Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r., w toku ponownego rozpatrywania sprawy określiła S.A. "A" w P. w podatku od towarów i usług za miesiąc:
- 1. sierpień [...]r.
wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł.
- 2. wrzesień [...]r.
wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.
wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł.
odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.
- 3. październik [...]r.
wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł.
- 4. listopad [...]r.
wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł.
- 5. grudzień [...]r.
wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł.
oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w łącznej kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu decyzji w/w organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonych w spółce prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i pośrednictwa w tym obrocie, ustalono, iż podatnik w grudniu [...]r. zaniżył podatek należny o [...]zł i tym samym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w związku z zakwalifikowaniem sprzedaży budynku portierni wykazanego w umowie sprzedaży nieruchomości (bez wystawiania faktury VAT-ZPChr.) do czynności nie podlegających opodatkowaniu, czym naruszył przepis art. 2 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Sprzedaż tę podatnik potraktował jako sprzedaż towaru używanego, zwolnioną od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. mimo, że wcześniej nie użytkował tego budynku.
Ponadto Spółka w miesiącach sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu [...]r. zawyżyła kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i zaniżyła podatek należny przez odliczenie od niego podatku należnego związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz cesji tego prawa (z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży).
Powyższe nieprawidłowości spowodowały nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za niżej wskazane miesiące.
W sierpniu [...]r. Spółka bezzasadnie w świetle art. 20 ust. 2 w/w ustawy, odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł od sprzedaży zwolnionej od podatku. W deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc podatnik nie wykazał sprzedaży zwolnionej i w związku z tym podatku naliczonego od zakupu środków trwałych oraz od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania.
Miało to miejsce w przypadku sprzedaży zwolnionej w zakresie umów pośrednictwa w zawarciu umowy dzierżawy gruntu przy ul. [...] w P. (faktura korygująca z dnia [...]r. do faktury z [...]r. wystawiona na firmę "B" - wartość netto [...]zł, VAT [...]zł). Sprzedaż ta podlegała zwolnieniu na podstawie § 73 pkt. 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.XII.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) W fakturze korygującej wartość sprzedaży netto wykazano jako zwolnioną od podatku.
Korektę sprzedaży ujęto w deklaracji VAT-7 za sierpień [...]r., bez wykazania jej jako sprzedaży zwolnionej od podatku w poz. 19 deklaracji. W części D3 tejże deklaracji wykazano zaś podatek naliczony wyłącznie w poz. 50 i 54, wbrew wymogom art. 20 ust. 1 w/w ustawy.
W toku kontroli Spółka wyodrębniła wartość zakupu netto i podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną [...]zł - wartość zakupu netto [...]zł - podatek naliczony
Po uwzględnieniu korekty sprzedaży z ostatnich 6 miesięcy i za sierpień [...]r. o [...]zł, podatek naliczony do odliczenia za sierpień obniżono o [...]zł.
We wrześniu [...]r. podatek naliczony obniżono o kwotę [...]zł. po uwzględnieniu obniżenia tego podatku za miesiąc sierpień [...]r. o [...]zł. oraz [...]zł. z tytułu nieuwzględnienia w sprzedaży netto z ostatnich 6 miesięcy sprzedaży zwolnionej za miesiąc sierpień ([...]zł) i w konsekwencji zaliczenie części zakupów środków trwałych za wrzesień [...]r. do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wbrew art. 20 ust. 2 w/w ustawy.
Za październik [...]r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...]zł:
związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług - [...]zł.
o [...]zł. przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o deklarowana przez Spółkę za wrzesień [...]r. kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc.
Za listopad [...]r. zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia wyniosło [...]zł. w związku ze zmniejszeniem nadwyżki podatku do przeniesienia za październik [...]r.
Za grudzień [...]r. obniżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o [...]zł. w związku z: zaniżeniem podatku należnego o [...]zł przez nie opodatkowanie sprzedaży budynku, wbrew art. 2 ust. 1 ustawy z 8.I.1993 r. zawyżenie podatku do odliczenia o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą przepisom w/w ustawy tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu łącznej wartości [...],- zł - o [...],- zł (po uwzględnieniu korekty w zakresie zwiększenia sprzedaży opodatkowanej za grudzień [...]r.).
Ponadto na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 w/w ustawy ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia podatku należnego i 30 % zawyżenia nadwyżki różnicy podatku do zwrotu.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A", decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego co do naruszenia przez Spółkę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podkreślając, że chociaż w zaskarżonej decyzji nie został powołany ten ostatni przepis (art. 20 ust. 3), to jednak organ I instancji w sytuacji, gdy podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego również z faktur zakupu dotyczących czynności nieopodatkowanych VAT, a nie było możliwe bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego zawartego w tych fakturach ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną lub nie objętą przepisami ustawy, prawidłowo zastosował przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy i ustalił kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego w proporcji do obrotów opodatkowanych.
Wobec powyższego Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów odwołania, że organ I instancji wadliwie ustalił wspomnianą proporcję odnosząc ją także do wartości sprzedanych gruntów, która to sprzedaż była wyłączona spod działania ustawy od podatku od towarów i usług.
Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 w zakresie pojęcia "użytkownik" oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu.
W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności podnosi, powołując się na przepis art. 4 ust. 7 w/w ustawy, że przez określenie "towary używane" rozumie się towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. W myśl art. 7 ust. 1 pkt. 5 tejże ustawy, sprzedaż towarów używanych dokonana przez użytkownika zwolniona jest od podatku od towarów i usług, jeżeli okres użytkowania budynku wyniósł nie mniej niż 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę.
W tym stanie prawnym skarżąca stwierdza, że zakup nieruchomości udokumentowany był aktem notarialnym, a nadto budynek był przez nią użytkowany i nie oddano go w najem ani w dzierżawę. Ponoszono też wydatki na jego remont i administracje. Przez pewien czas służył on jako magazyn narzędzi i materiałów eksploatacyjnych. Tym samym Spółka była właścicielem i użytkownikiem budynku, co uzasadniało zwolnienie jego sprzedaży od podatku.
Ponadto strona skarżąca wywodzi, że w [...]r. dokonywała sprzedaży:
opodatkowanej budynków, usług najmu i dzierżawy usług montażu podzespołów rowerowych towarów używanych i usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - zwolnionych od podatku gruntów, praw wieczystego użytkowania oraz praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży - nie podlegających przepisom ustawy.
Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu był odliczony w całości zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy, wobec zakazu prawnego tego odliczenia, a także w kontekście przepisów art. 19 i 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Sporne między stronami jest:
opodatkowanie przez spółkę "A" sprzedaży budynku portierni i zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz zmniejszenie przez w/w Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 powołanej ustawy.
Podkreślić należy, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.inn. w zakresie obrotu nieruchomościami i w związku z tym w roku [...] nabywała nieruchomości, które następnie sprzedawała innym podmiotom, tak jak to miało miejsce w przypadku nabytego w dniu [...]r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Kw. [...] w O. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem portierni stanowiącym odrębny przedmiot własności sprzedanej w dniu [...]r. spółce "B".
W żadnej z tych umów wartość budynku portierni bez wyposażenia i urządzeń, ani jego powierzchnia, nie zostały określone.
Sprzedaży tegoż budynku skarżąca nie opodatkowała, stając na stanowisku, że ma on charakter towaru używanego, co zakwestionował organ kontroli skarbowej.
W sytuacji, gdy innych dowodów na te okoliczności strona nie przedłożyła, a z treści aktów notarialnych nie wynika kiedy zakończono budowę tejże portierni brak podstaw do przyjęcia, że był on towarem używanym i ponadto użytkowanym przez Spółkę "A". Twierdzenie skarżącej, że użytkowała ten budynek jest całkowicie gołosłowne i mało prawdopodobne zważywszy, że Spółka działa w P., a portiernia (niewątpliwie nie dużej powierzchni) znajdowała się w O. Spółka nie wykazała np. dowodami magazynowymi i kartami drogowymi, że przewoziła towary na trasie P.-O. Wykazanie zaś tych okoliczności przez podatnika warunkowało prawidłowość skorzystania ze zwolnienia sprzedaży od podatku.
Z tych względów, skoro skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że budynek portierni był towarem używanym w znaczeniu art. 4 pkt 7 oraz, że był przez nią użytkowany (i to zgodnie z przeznaczeniem) na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.I.2000 r., sygn.akt I SA/Gd 1456/98, zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że jego sprzedaż nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wobec czego winna być opodatkowana, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy.
Rozważając prawidłowość zaskarżonej decyzji w aspekcie przepisu art. 20 w/w ustawy zauważyć należy, że w myśl ust. 1 tegoż art. 20 podatnik obowiązany jest, w przypadku dokonywania jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - co miało miejsce w przypadku skarżącej Spółki - do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku.
Ustosunkowując się do argumentów skargi co do interpretacji przepisu art. 20 ust. 1 powołanej ustawy dokonanej przez organy podatkowe, zauważyć należy, że dotyczy on sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pomija sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, jednakże NSA w wyroku z 18 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 960/97 stanął na stanowisku, że na gruncie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zarówno zwolnioną od podatku, jak i nie podlegającą opodatkowaniu.
Strona skarżąca nie kwestionuje, że dokonywała sprzedaży zwolnionej od podatku (np. usługi pośrednictwa). Nie ulega też wątpliwości, że nie określała ona w sposób prawidłowy kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Nieprawidłowość ta spowodowała, że wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną uniemożliwiało wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Niemożliwość ta miała charakter obiektywny, czego strona skarżąca nie kwestionowała.
Powyższa sytuacja uzasadniała zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 w/w ustawy, co odpowiada także stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w wyroku z dnia 26.IV.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1850/98.
Z kolei art. 20 ust. 2 stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku Spółki "A" zasada określona w art. 20 ust. 1 i 2 nie była przestrzegana, bowiem odliczano także podatek naliczany związany ze sprzedażą nieopodatkowaną. Miało to miejsce w każdym z miesięcy od czerwca do grudnia [...]r.
W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy ustalając proporcjonalnie do sprzedaży ogółem (a wiec całości sprzedaży dokonanej przez spółkę) wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku naliczonego od zakupów dotyczących tej sprzedaży.
Podatnik akceptując np. całkowite pominięcie w aktach notarialnych kupna i sprzedaży odrębnych wartości gruntu, prawa wieczystego użytkowania oraz budynków musiał, liczyć się z tym, że w konsekwencji możliwość odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczona jedynie do sprzedaży opodatkowanej.
Skoro wartość tej sprzedaży nie wyodrębnił (wbrew art. 20 ust.
- 1) można było ją określić jedynie proporcjonalnie do sprzedaży netto (ogółem).
Podkreślić należy, że podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie określił w/w wartości wpływających na określenie wartości sprzedaży opodatkowanej.
W tej sytuacji powołanie się przez skarżącą na wyroki Sądu Najwyższego (III SA 7776/98) i NSA (I SA/Po 2025/97), które dotyczą stosowania art. 19 i art. 20 ust. 1 omawianej ustawy, a nie art. 20 ust. 3 uznać należy za nieskuteczne w niniejszej sprawie. Stanowisko wskazanych sądów wyrażone w tych wyrokach, a które podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami wydanych decyzji I i II instancji.
Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U./nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.
/-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki
LF