Uzasadnienie
Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej H. R. spadkobierczyni F. R. za zaległości za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" F. R. i K. R. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku [...] i [...]. Sąd Rejonowy w Szamotułach postanowieniem z dnia 11 lipca 2002 sygn. akt I Ns 753/01 stwierdził nabycie spadku po zmarłym F. R. przez H. R., w związku z czym organ podatkowy uznał, ze H. R. ponosi solidarną odpowiedzialność z pozostałymi spadkobiercami spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe F. R. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 97 i następne Ordynacji podatkowej.
Od decyzji Urzędu Skarbowego H. R. wniosła w dniu [...] r. odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji:
- - naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, polegające na uniemożliwieniu stronie zapoznania się z materiałami sprawy po ostatecznym zakończeniu postępowania dowodowego,
- - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art.40 §2 i art. 44 §3 ustawy o zobowiązania podatkowych, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności stanowiących przesłankę negatywną orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy,
- - naruszenie art. 97 do 101 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym zastosowaniu w sprawie,
- - naruszenie art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 44 i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, polegające na niezastosowaniu cyt. przepisów i w konsekwencji wydaniu w sprawie decyzji, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
Strona wskazuje, że podstawowym naruszeniem przez Urząd Skarbowy przepisów prawa jest błędne zastosowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest przepisów Ordynacji podatkowej, zamiast przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób jednoznaczny określa, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Strona wskazuje, że przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a z uwagi na to, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych spadkobierców podatnika traktowała jako osoby trzecie, w sprawie winna mieć zastosowanie ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Strona zarzuca nadto naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ po zawiadomieniu w dniu [...] r. o przysługujących prawach z art. 200 Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy poinformował stronę, że z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania przedłuża termin do wydania decyzji w sprawie.
Tym samym, zdaniem podatnika, przed wydaniem decyzji stronie winna być dana ponownie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tym zakresie. Urząd nie dopełnił tego obowiązku.
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podnosi, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej spadkobiercy stanowią odrębną kategorię osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika. Dlatego też, pomimo że zobowiązania podatkowe, o odpowiedzialności których orzeka się w sprawie, powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Za bezzasadny organ uznał zarzut strony, że przeniesienie odpowiedzialności na H. R. jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że ze zmarłym mężem H. R. żyła w separacji, prowadziła odrębne gospodarstwo domowe i nie korzystała z działalności prowadzonej przez męża.
Z dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego wynika, że H. R. pozostawała we wspólności majątkowej ze spadkodawcą aż do jego śmierci, korzystała bowiem z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa za bezpodstawny również uznaje zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na pismo z dnia [...] r. wyznaczające stronie 3 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, H. R. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie. Urząd przedłużył termin wydania decyzji z uwagi na konieczność zbadania zasadności tego wniosku. Przedłużenie terminu do wydania decyzji nie wiązało się ze zbieraniem dodatkowego materiału dowodowego. Nadto strona miała możliwość zapoznania się z materiałem na etapie postępowania odwoławczego, z którego to prawa nie skorzystała.
W dniu [...] r. decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika H. R. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenia art. 332 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 97 do 101 Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności niezbadanie, czy nie zachodzą okoliczności do odstąpienia od odpowiedzialności, o której mowa w art. 40§2 oraz w art. 42§4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W skardze oprócz zarzutów błędnej podstawy prawnej decyzji i uchybień proceduralnych, wskazuje się, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, to po rozwiązaniu spółki winna być wydana decyzja o odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a taka decyzja nigdy nie została wydana.
Po wydaniu decyzji o odpowiedzialności wspólnika F. R. za długi podatkowe spółki "A", istniałaby możliwość przeniesienia odpowiedzialności z tego tytułu na spadkobierców. Zdaniem skarżącej, zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, z uwagi na art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Postępowanie egzekucyjne bowiem, na które powołuje się Izba Skarbowa prowadzone było przeciwko spółce cywilnej i z chwilą jej rozwiązania zostało umorzone. Dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki mogło być wszczęte na nowo.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie wskazuje, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Za pozbawiony podstaw prawnych uznaje zarzut przedawnienia należności podatkowych spółki "A". Wobec spółki cywilnej prowadzone było postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowana zaległości podatkowych wynikających m.in. z decyzji określających zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku [...] i [...]. Czynności egzekucyjne prowadzone były do momentu rozwiązania spółki cywilnej, spowodowanej śmiercią jednego z dwóch wspólników. Spółka istniała do śmierci jednego wspólnika, organ uznał zarzut strony za bezpodstawny, że odpowiedzialność H. R. za zaległości spółki "A" mogłaby być orzeczona dopiero po uprzednim przeniesieniu tej odpowiedzialności za F. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270).
Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Orzeczono bowiem w decyzjach na podstawie przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie.
Istota sporu między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do zagadnienia, jakie przepisy mają w sprawie zastosowanie: Ordynacja podatkowa - ustawa obowiązująca w dniu orzekania o odpowiedzialności, czy też uchylone przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (D.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486, ze zm.).
Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych powstałych przed dniem w życie ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Bezsporne w sprawie jest, że zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku [...] i [...], o odpowiedzialności których orzeka się w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, jako zobowiązania powstające z mocy prawa. Bezsporne jest, że H. R. jest spadkobiercą po F. R. byłym wspólniku spółki cywilnej "A". Odpowiedzialność za zobowiązania dotyczy spadkobiercy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyróżniają dwie kategorie podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania: jest to odpowiedzialność następców prawnych, którzy przejmują z innego podmiotu określone prawa i obowiązki oraz odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika.
Takie rozróżnienia nie przewidywała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiły wyłącznie o odpowiedzialności osób trzecich, do tej kategorii podmiotów ustawa zaliczała również spadkobierców (art. 44 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W obecnie obowiązującej ustawie spadkobiercy nie są zaliczeni do kategorii osób trzecich, są natomiast następcami prawnymi spadkodawcy i na mocy art. 97 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki.
Organy podatkowe uznały, że skoro ustawa Ordynacja podatkowa nie traktuje spadkodawców jako osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe podatnika, to w myśl art. 332 Ordynacji podatkowej zastosowanie ma ją przepisy ustawy obowiązującej w dniu orzekania, a nie ustawa o zobowiązaniach podatkowych.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanego art. 332 Ordynacji podatkowej. Przepis odnosi się do spraw z zakresu odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych za zaległości powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych za osobę trzecią uznawała między innymi spadkobiercę podatnika W sprawie orzeka się o odpowiedzialności spadkobiercy, którego odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zatem zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organy podatkowe winny zatem rozstrzygnąć sprawę na podstawie przepisów określających zasady odpowiedzialności osób trzecich określonych w art. 40 i 44 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486, ze zm.), biorąc pod uwagę również przesłanki negatywne odpowiedzialności osób trzecich, przewidziane w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W związku z powyższym, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji.
/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska
ARd