Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 21/17

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA/Po [...]

Uzasadnienie

Burmistrz B. W. decyzją z dnia [...].03.2013 r. nr FN [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3. art. 73 § 1. art. 74a oraz art. 207 ustawy z [...].08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 ustawy z [...].01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego, określił "W. S. G." S.. z o.o., O. Z. G. w P. (następnie zwanej "[...] Oddział w P., obecnie "P. S. G." O. w P.) - dalej: "spółka", wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł i odmówił spółce określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł za wartość urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno- pomiarowych, oraz urządzeń technicznych i pomiarowych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z grudnia 2012r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, w wysokości [...] zł. Jednocześnie z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2008 odnośnie zieleni i nasadzeń, budowli tzn. stacji redukcyjno - pomiarowych oraz punktów pomiarowych z telemetrią, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki, nie stanowią one obiektu budowlanego, względnie obiekt budowlany stanowią wyłącznie ich części (kontener wraz z fundamentem przy stacji redukcyjno-pomiarowej) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy braku ustawowej definicji pojęcia obiektu budowlanego, pomocniczo należy posługiwać się definicją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z [...].12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów".

Zgodnie z tą definicją, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, nie uwzględnił korekty deklaracji. Określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego uznając, że sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi, stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym należy ją uznać za budowlę. Uwzględnił natomiast wniosku spółki w zakresie nasadzeń i zieleni i wyłączył je z opodatkowania i ustalił wysokość nadpłaty z tego tytułu. Odmówił natomiast określenia nadpłaty od wartości urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych i urządzeń technicznych oraz pomiarowych stwierdzając, że w tym zakresie nadpłata nie występuje.

Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem całej powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r.

Decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;
2. - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową.
3. - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
4. - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;
5. - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez spółkę;
6. - art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
7. - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].06.2013r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przy określaniu budowli znaczenia ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu Prawa budowlanego. Interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 9 powyższej ustawy pozwala na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

W skardze spółka wniosła uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów:

1. - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;
2. - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;
3. - 3 ust. 1 b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza.
4. - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
5. - art. 121 § i 2 w zw. z art. 124 O.p., czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;
6. - art. 122 O.p.,poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
7. - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;
8. - art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14.05.2014 r. sygn. akt III SA/Po 1162/13 oddalił skargę. Uzasadniając wyrok przywołał zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicję budowli. Doszedł do wniosku, że w świetle tego przepisu, nie ulega wątpliwości, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Następnie przytoczył treść art. 3 ustawy Prawo budowlane, przy czym ocenił, że definicja budowli jest definicją zakresową niepełną. Zdaniem sądu, należy wobec tego odwołać się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.04.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), w którym zdefiniowano sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową oraz punkt redukcyjny.

Sąd przyjął, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Stwierdził, że okoliczność ta jest decydującą dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana.

Następnie sąd podkreślił, że elementy sieci po ich wymontowaniu mogą posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek z nich spowoduje, że celowość istnienia budowli powodując niemożność jej funkcjonowania. Nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli, więc składniki sieci gazowej mogą funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsce. Nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości, będzie niemożliwe.

Sąd uznał że nie można przyjąć, aby urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegały opodatkowaniu jako budowle. Wyjaśnił, że również wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Stacja jest budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 9.11.2016 r. sygn. akt II FSK 3078/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Stwierdził, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym.

Ustawa wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Ustawa ta zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Wprawdzie powyższe rozporządzenie zawiera definicje sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego.

Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych dowodzących brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu są dwa powiązane ze sobą rozstrzygnięcia zawarte w jednej decyzji, tj. określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Na obecnym etapie postępowania wykładni przepisów mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sąd dokonuje przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny, która odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

W sprawie sąd kasacyjny przesądził te kwestie procesowe i materialnoprawne, co do których wypowiedział się w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji.

Sąd kasacyjny stwierdził, że zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wypełniony został urządzeniami), to stanowi już budowlę, a nie budynek.

Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego, ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono, jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami.

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), które jako aktem prawny rangi niższej niż ustawa, nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Błędne było przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki.

Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego okazała się nieprawidłowa. Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości.

Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Przyszła decyzja nie powinna opierać się na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, orzekł jak w sentencji wyroku.