Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 27 czerwca 1996 r, w związku z wcześniejszym wznowieniem postępowania podatkowego, na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa uchylił swą decyzję z dnia 6 czerwca 1995 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1995 r. i określił Barbarze K. podatek należny za ten miesiąc w kwocie 209.744 zł, podatek naliczony w kwocie 712.104 zł i przypadającą do zwrotu różnicę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 506.638 zł. Nadto na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ ten ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.278 zł.
W toku przeprowadzonej kontroli urząd skarbowy stwierdził, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 1.394 zł w związku z bezzasadnym w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy odliczeniem od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającej z JDA SAD, który dotyczył sprowadzonych z zagranicy w ramach gwarancji, a więc nieodpłatnie, części do maszyn i urządzeń w przypadku, gdy nie miał miejsca wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu.
Organ podatkowy, po dokonaniu korekty, określił wysokość podatku naliczonego na 712.104 zł. Wobec zaewidencjonowania w rejestrze zakupu ww. JDA SAD i określonej w nim kwoty podatku naliczonego - 1.394 zł, zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, ustalono tzw. sankcję podatkową w wysokości trzykrotności tego zawyżenia.
Ponadto urząd skarbowy stwierdził, że Barbara K. nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług przekazanych w styczniu 1995 r. na cele reklamowe zapalniczek i długopisów, czym naruszyła art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Określony z tego tytułu podatek według stawki 22 procent wyniósł 48 zł. Wobec nie udokumentowania tejże czynności i nie zapisania jej w ewidencji, na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 96 zł.
Od decyzji tej Barbara K. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w L., w którym zarzuca urzędowi skarbowemu wadliwą interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis, jej zdaniem, nie precyzuje co nie podlega odliczeniu od podatku należnego i pomija zagadnienie importu. W związku z tym podatniczka uważa, że wspomniany przepis ma jedynie zastosowanie do obrotu krajowego, a ponadto, że sprowadziła i zamontowała części do maszyn w celu osiągnięcia przychodu, wobec czego stanowią one koszt uzyskania przychodu, chociaż nie w aspekcie rachunkowym, lecz faktycznym.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18 listopada 1996 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 506.590 zł, a nadto ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.182 zł uznając, że w świetle art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego zbycia zapalniczek i długopisów, ponieważ w sprawie nie miało miejsca szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uległa korekcie w odniesieniu do określonej wysokości o kwotę 48 zł z tytułu podatku należnego od ww. długopisów i zapalniczek.
Na decyzję tę pełnomocnik Barbary K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który odniesiony być może jedynie do obrotu krajowego. Skarżąca natomiast, tak jak wywodziła w odwołaniu, sprowadziła z zagranicy części do maszyn, które stanowią - jako służące do uzyskania przychodu - koszt jego uzyskania. Poza tym strona skarżąca kwestionuje zasadność ustalenia podatku należnego w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 2 kwietnia 1996 r. SA/Rz 213/95, że zastosowanie sankcji podatkowej nie odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik w ewidencji wykaże podatek naliczony, do którego odliczenia nie ma prawa, ale wielkość tego podatku nie budzi wątpliwości jako zgodna z dokumentami źródłowymi.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, wobec czego wnosi o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i fakt otrzymania przez skarżącą - nieodpłatnie, w ramach gwarancji - od kontrahenta austriackiego części do maszyn, które odprawione zostały zgodnie z JDA SAD z dnia 18.01.1995 r. wykazany w tym dokumencie podatek od towarów i usług w kwocie 1.394,40 zł został zaewidencjonowany w rejestrze za styczeń 1995 r. i następnie doliczony do kwoty podatku naliczonego, o który umniejszono podatek należny.
Zgodnie z ustawowym wyjaśnieniem zawartym w art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez import towarów rozumie się przywóz towarów z zagranicy niezależnie od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny. Import towarów podlega zaś, na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od towarów i usług, który zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 2 może być odliczony od podatku należnego, o ile nie zachodzą wymienione w tejże ustawie przypadki ograniczające możliwość obniżenia podatku należnego. Taki właśnie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 19 stanowi art. 25 omawianej ustawy stanowiący w ust. 1, iż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym /art. 25 ust. 1 pkt 3/ oraz stanowiących przedmiot darowizny /art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b"/.
Okolicznością bezsporną jest, że skarżąca nie poniosła żadnego wydatku na nabycie sprowadzonych z Austrii części do maszyn, a wobec tego, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, brak podstaw do przyjęcia. że możliwe jest w ogóle rozważanie kwestii związanych z nabyciem tych części w kategorii kosztów uzyskania przychodu.
Zasadne natomiast wydaje się w tej sytuacji przyjęcie, że skarżąca otrzymała wspomniany towar w drodze darowizny, wobec czego nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o podatek od towarów i usług pobrany w toku odprawy celnej.
W tym stanie rzeczy brak podstaw prawnych by uznać argumenty skargi za zasadne tym bardziej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierające ograniczeń co do ich stosowania jedynie do obrotu krajowego, mają również zastosowanie do opodatkowania importu, co jest skutkiem regulacji zawartej w art. 2 ust. 2 tejże ustawy.
Skoro więc Barbara K. wykazała w ewidencji zakupu nabycie omawianych części mimo iż miało ono charakter nieodpłatny, a więc nie stanowiło zakupu, oraz wysokość podatku naliczonego w JDA SAD, to za uzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że podatniczka ta naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego. konsekwencją zaś tego działania skarżącej było - w myśl art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy - ustalenie przez te organy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego, zwiększającego wysokość podatku należnego.
Nadto zauważyć należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w kwestii obligatoryjnego stosowania sankcji podatkowej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. vide wyroki NSA np. I SA/Po 1620/96, I SA/Po 1882/96, I SA/Po 1403/96, I SA/Po 204/96 nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 2 kwietnia 1996 r. SA/Rz 213/95.
Również za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych co do konieczności opodatkowania towarów zakupionych przez skarżącą i następnie rozdanych w czasie targów w ramach reklamy. Art. 2 ust. 3 ustawy wyraźnie bowiem stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby reklamy.
Z wyżej przytoczonych względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.