Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 22/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 września 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 10 marca 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. W szczególności materiał dotyczący tablic reklamowych jest niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zalecono także dokonać oceny sprawy pod kątem aktualnego orzecznictwa sądowego m.in. dotyczącego dostawy nieruchomości z niezakończoną budową oraz odnoszącego się do podstawy opodatkowania aportu oraz ponownie rozpatrzyć i ocenić argumenty i wnioski podniesione przez stronę w odwołaniu z 25 marca 2020 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 14 kwietnia 2022 r. określił P..é (dalej: skarżący) za luty 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, został zawieszony z dniem 27 czerwca 2017 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Organ wyjaśnił, że z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa wynika, że P..é 21 grudnia 2015 r. ustanowił L. Ś. pełnomocnikiem do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym przed organami podatkowymi I instancji oraz podatkowymi organami odwoławczymi. W pełnomocnictwie wskazano adres do doręczeń: ul. [...], [...], który był jednocześnie adresem firmy: P..é Firma J..

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie przepisu art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), zawiadomienie z 30 sierpnia 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., przesłał pełnomocnikowi L. Ś. - na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń. Zawiadomienie zostało doręczone 07 września 2017 r. Odbiór przesyłki potwierdziła J. K. posługująca się pieczątką firmową firmy P..é Firma J. FIRMA »J. « P..é.

W ocenie organu podatkowego doręczenie ww. zawiadomienia pełnomocnikowi 07 września 2017 r. było skuteczne. Naczelnik nie stwierdził instrumentalności wszczęcia ww. postępowania przygotowawczego. W ocenie organu wystąpił związek popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w [...], a w toku postępowania podjęto działania zmierzające do wykrycia sprawcy i zebrania dowodów.

Orzekając, co do meritum organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za luty 2012 r. oraz w korekcie deklaracji [...] za luty 2012 r. (złożonej 12 listopada 2015 r.). W zakresie podatku należnego stwierdził jednak, że rejestr sprzedaży za luty 2012 r. jest nierzetelny w wyniku nieuwzględnienia w nim transakcji wniesienia aportu do spółki "G." Sp. z o.o. Sp. k.

Organ ustalił, że faktycznym przedmiotem aportu wniesionego 9 lutego 2012 r. przez P..é do spółki "G. " Sp. z o.o. Sp. k., było prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w [...], gm. [...], przy zbiegu ulic [...] i [...], obejmującego działki o numerach: [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 16.001 m2, zabudowanego rozpoczętą inwestycją w postaci budowy budynku handlowego "G." na działkach: nr [...] (powierzchnia zabudowy 862,63 m2) i nr [...] (powierzchnia zabudowy 5 415,13 m2) oraz 14 tablicami reklamowymi trwale związanymi z gruntem stojących na działkach: nr [...] - 11 tablic (powierzchnia gruntu zajętego pod tablice - 58,08 m2), nr [...] - 2 tablice (powierzchnia gruntu zajętego pod tablice - 10,56 m2) i nr [...] - 1 tablica (powierzchnia gruntu zajętego pod tablicę - 5,28 m2), a nie jak zostało określone przez P..é w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z 09.02.2012 r. - prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w [...], obejmującego działki o numerach [...], [...] i [...], o łącznym obszarze 1,6001 ha oraz znajdującego się na tym gruncie budynku administracyjno-laboratoryjnego o powierzchni 3.679,80 m2 (stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności).

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że w dniu wnoszenia aportu, tj. 09 lutego 2012 r. jednym ze składników aportu był budynek administracyjno-laboratoryjny o powierzchni 3.679,80 m2, ponieważ stanowisko strony w tym przedmiocie nie znalazło potwierdzenia w dokumentach zgromadzonych w postępowaniu. Budynek rozebrano przed wniesieniem przedmiotowego aportu do spółki "G." Sp. z o.o. Sp. k.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że wniesienie przez P..é przedmiotowego aportu spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (aportem) a otrzymanym wynagrodzeniem z tego tytułu w formie wyrażonych pieniężnie udziałów czy praw, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Organ jednocześnie zaznaczył, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które na mocy art. 6 u.p.t.u. zostały wyłączone spod reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu P..é wnosząc aport działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - i był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od tej dostawy w wysokości 23%. Organ podkreślił, że nabycie prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności znajdującego się na nich budynku trzykondygnacyjnego nastąpiło w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą z zamiarem przeniesienia tam zakładu produkcyjnego P..é Firma J. lub do realizacji na tym gruncie inwestycji pod działalność hotelową. Pomimo formalnego wycofania w 2002 r. ww. nieruchomości z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą: P..é Firma J. do majątku prywatnego, P..é, w ramach P..é Firma J., ponosił koszty związane z przygotowaniem przedmiotowego gruntu (po podziałach) w S. pod planowaną na nim budowę budynku handlowo-usługowego "G.". Od czerwca 2011 r. P..é jest również komandytariuszem spółki komandytowej "G." Sp. z o.o.

Sp. k., do której 9 lutego 2012 r, wniósł przedmiotowy aport. Wartość aportu określona została w kwocie [...]zł (wartość rynkowa). Ponadto komplementariuszem spółki komandytowej "G." Sp. z o.o. Sp. k. jest spółka "G." Sp. z o.o., w której jedynym udziałowcem jest P..é. Spółka komandytowa ponosiła koszty realizacji budowy obiektu handlowo-usługowego, pomimo że pozwolenie na budowę tego budynku zostało wydane na P..é decyzją Starosty [...] z 30 czerwca 2011 r. Ponadto ustalono, że co najmniej od początku 2010 r. na działkach wniesionych przedmiotowym aportem do ww. spółki komandytowej stało 14 tablic reklamowych trwale związanych z gruntem (budowle). Z tytułu najmu gruntu pod tablice i najmu tablic firmom w celach reklamowych P..é Firma J. pobierała czynsz najmu i wystawiała związane z nim faktury VAT.

Ciąg zdarzeń wskazuje w ocenie organu, że przedmiotowa nieruchomość wraz z naniesieniami w żaden sposób nie była faktycznie wykorzystywana do celów osobistych P..é. Zdaniem organu podatkowego celem nabycia prawa wieczystego użytkowania ww. gruntu oraz budynku biurowo-laboratoryjnego było wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach P..é Firma J., w sposób ciągły do celów zarobkowych, co znajduje odzwierciedlenie w sposobie wykorzystania gruntu, od momentu jego nabycia do dnia jego wniesienia aportem do spółki komandytowej.

Organ wyjaśnił, że w analizowanej sprawie kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki i budowle, rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z § 13 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Oznacza to, że w niniejszym przypadku wniesienie aportem prawa do użytkowania wieczystego gruntu (3 działki) wraz z rozpoczętą na 2 działkach budową budynku galerii handlowej (stanowiącej część budynku) i 14 tablicami reklamowymi trwale umocowanych w gruncie (budowle) stojącymi na 3 działkach, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT albo będzie podlegało opodatkowaniu VAT w zależności od tego, czy ta rozpoczęta budowa budynku galerii handlowej i tablice reklamowe trwale umocowane w gruncie, są zwolnione od podatku lub podlegają opodatkowaniu.

Organ podkreślił, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest budynek w trakcie budowy klasyfikacje statystyczne (PKOB) pozwalają uznać za budynek obiekt, którego budowę rozpoczęto bez względu na stopień jej zaawansowania oraz, że przepisy PKOB przez obiekt rozumieją konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącą wynikiem prac budowlanych. W tym ujęciu ustalenie, że znajdujący się na nieruchomości obiekt, nie jest wykonany z materiałów budowlanych lub nie jest wynikiem prac budowlanych pozwala przyjąć, iż nie jest on budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ powołał się również na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 19 kwietnia 1999 r., wydane w okresie funkcjonowania obowiązującej do 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (POB). Wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, uznał za aktualne. Zgodnie z ww. pismem obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W związku z powyższym, jeżeli obiekt budowlany rozpoczęty, którego budowa po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowana, może być klasyfikowany według POB jako budynek, wtedy przy jego dostawie stosuje się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynku.

W świetle tej opinii zdaniem organu za budynek uznany może być stan prac nawet bardzo odległy od efektu finalnego. W omawianym przypadku stan zaawansowania inwestycji - rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej - oraz fakt kontynuowania przez nabywcę nieruchomości budowy tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, wynikającym z pozwolenia na budowę i projektem budowlanym w ocenie organu pozwala na przyjęcie, że przedmiotem dostawy w momencie wniesienia aportu w dniu 09 lutego 2012 r. był budynek - sklasyfikowany w PKOB w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy był budynek niemieszkalny (usługowo-handlowy) w fazie budowy, co zdaniem organu podatkowego, przesądza o zastosowaniu stawki podatku VAT 23% właściwej dla budynku, którego dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ dostawa tego budynku (rozpoczętej jego budowy) była dokonana przed pierwszym zasiedleniem, definicję którego określono w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Dostawa ta nie podlegała również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., ponieważ w stosunku do tego budynku, dokonującemu dostawy (Stronie) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast dostawa 14 tablic reklamowych trwale z gruntem związanych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u., ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych tablic upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Organ w celu ustalenia podstawy opodatkowania zastosował metodę tzw. klucza powierzchniowego z uwagi na najbardziej obiektywne w jego ocenie ustalenie wartości aportu podlegającego opodatkowaniu VAT i zwolnionego z opodatkowania. Wycenę wartości aportu strona dokonała w oparciu o wartość rynkową 1 m2 gruntu, którego prawo wieczystego użytkowana wniesiono aportem do spółki "G." Sp. z o.o. Sp. k. Organ ustalił udział procentowy powierzchni gruntu (według poszczególnych działek nr [...], [...] i [...]) zajętego pod budowę budynku galerii handlowej i pod tablice reklamowe trwale z gruntem związane w powierzchni całkowitej poszczególnych działek.

Następnie tak obliczonym wskaźnikiem procentowym organ podatkowy dokonał podziału ogólnej wartości aportu ([...] zł) na kwotę zwolnioną od podatku z tytułu dostawy tablic reklamowych i kwotę podlegającą opodatkowaniu z tytułu dostawy rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez niewyjaśnienie jakie budowle i w jakim stanie znajdowały się na przedmiotowej nieruchomości, poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie oględzin i przesłuchanie świadka,
2. 2) art. 191 o.p. w zw. z art. 15 u.p.t.u., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że podatnik działał przy przedmiotowej czynności wniesienia aportu jako podatnik VAT,
3. 3) art. 70 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,
4. 4) art. 29 ust. 5 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie - ustalenie podstawy opodatkowania dostawy budowli i budynków trwale z gruntem związanych przy użyciu metody podziału wartości gruntu pod budynkami i budowlami o różnym statusie podatkowym według klucza powierzchniowego,
5. 5) art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niezakwalifikowanie aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP),
6. 6) art. 29 ust. 9 u.p.t.u., poprzez nieustalenie wartości rynkowej aportu,
7. 7) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie zwolnienia do całości aportu.

Decyzją z 4 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. został skutecznie zawieszony z dniem 27 czerwca 2017 r. W ocenie organu odwoławczego doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi było skuteczne. Organ odwoławczy nie stwierdził też instrumentalności wszczęcia postępowania przygotowawczego, co zostało szczegółowo uzasadnione w decyzji.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem aportu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej i tablice reklamowe trwale umocowane w gruncie. Niedokończona inwestycja budowlana, zdaniem organu nie spełnia definicji budynku. Jego zdaniem budynek usługowo-handlowy w fazie budowy, należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) stwierdził też, że dostawa budynku galerii handlowej (rozpoczętej budowy) była dokonana przed pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania), definicję którego określono w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

W związku z tym, dostawa (rozpoczętej budowy) nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa ta nie podlegała również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., ponieważ budynek nie został oddany do użytkowania. Ponadto, stronie w związku z budową budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast dostawa 14 tablic reklamowych trwale z gruntem związanych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u., ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych tablic upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Organ wyjaśnił, że opodatkowanie ww. naniesień ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu. W przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem do dostawy gruntu stosuje się zatem analogiczną stawkę podatku jak dla budynków, budowli lub ich części na nim posadowionych w sposób trwały. Grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem, w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, stawka podatku VAT zależy od stawki właściwej dla budynku/budowli posadowionych na tym gruncie. Organ podatkowy w celu ustalenia podstawy opodatkowania zastosował metodę tzw. klucza powierzchniowego z uwagi na najbardziej obiektywne ustalenie wartości aportu podlegającego opodatkowaniu VAT i zwolnionego z opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego sugerowana przez stronę metoda tzw. klucza wartościowego do podziału powierzchni gruntu pod budynkami (budowlami), czyli na podstawie udziału wartości budynków / budowli podlegających poszczególnym stawkom w wartości ogółem wszystkich budynków lub budowli znajdujących się na działce, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości budynków / budowli na dzień wniesienia aportu (9 lutego 2012 r.). Ustalenie wartości tablic reklamowych przez biegłego nie jest możliwe z uwagi na upływ czasu od momentu wniesienia aportu oraz zmianę lokalizacji, rodzaju, ilości i właściciela tablic.

W związku z tym jedynie możliwą do zastosowania była metoda tzw. klucza powierzchniowego w oparciu o obiektywne i wiarygodne dokumenty geodezyjne, akty notarialne i wyjaśnienia podatnika dotyczące wielkości powierzchni gruntu zajętego pod budynki/budowle wniesione aportem do spółki. Ponadto zdaniem organu przyjęta metoda powierzchniowa w sposób prawidłowy pozwoliła dokonać podziału ogólnej wartości aportu na cześć opodatkowaną i część zwolnioną od podatku.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miał miejsca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu były składniki majątku bez organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa P..é Firma J.. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, co oznacza, że elementem takiego zespołu powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Definicja ustawowa nie zakłada, by wszystkie te składniki musiały wystąpić kumulatywnie. Przepisy stanowią jednak jednocześnie o "zespole" składników materialnych i niematerialnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego wniesiony aport nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ wniesione składniki majątkowe nie stanowiły całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym w momencie wniesienia ich aportem do spółki, czyli nie stanowiły zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy zdolnego do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu lub jego zorganizowanej części. Wniesiony aport stanowi jedynie dostawę poszczególnych składników majątkowych.

Pismem z 16 grudnia 2022 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 70 §1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2. 2. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie zwolnienia z podatku do całości aportu,
3. 3. art. 29 ust. 5 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie - ustalenie podstawy opodatkowania dostawy budowli i budynków trwale z gruntem związanych przy użyciu metody podziału wartości gruntu pod budynkami i budowlami o różnym statusie podatkowym według klucza powierzchniowego,
4. 4. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art.187 §1, art. 188 i art. 229 o.p., poprzez niewyjaśnienie jakie budowle i w jakim stanie znajdowały się na przedmiotowej nieruchomości, poprzez oddalenie wniosku o wycenę tablic reklamowych, przeprowadzenie oględzin i przesłuchanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy P..é w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. zaniżył podatek należny, z tytułu wniesienia (aportu) do "G. " Sp. z o.o. Sp. k. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej i czternastoma tablicami reklamowymi trwale związanymi z gruntem.

W pierwszej kolejności należało jednak odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. został zawieszony 27 czerwca 2017 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu przez organ finansowy w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym [...] postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, ujawnione w toku postępowania kontrolnego na podstawie art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. i uszczupleniu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie [...]zł.

Z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa wynika, że P..é 21 grudnia 2015 r. ustanowił L. Ś. pełnomocnikiem w postępowaniu przed organem I instancji i organem odwoławczym. W pełnomocnictwie wskazano adres do doręczeń: ul. [...], [...], który był jednocześnie adresem firmy "J." P..é, ul. [...], [...]. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie przepisu art. 70c o.p., zawiadomienie z 30 sierpnia 2017 r. przesłał pełnomocnikowi L. Ś. - na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń. Zawiadomienie zostało doręczone 7 września 2017 r. Odbiór przesyłki potwierdziła J. K. posługująca się pieczątką firmową firmy "J." P..é.

W ocenie Sądu doręczenie ww. zawiadomienia pełnomocnikowi było skuteczne. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego J. K. odbierała przeważającą ilość przesyłek adresowanych do pełnomocnika L. Ś., które były przesyłane na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń: ul. [...], [...], a fakt ich doręczenia pełnomocnikowi nie był kwestionowany. W ocenie Sądu pełnomocnik wskazując jako adres doręczenia pism adres firmy swojego mocodawcy, godził się na to, żeby odbierała je osoba upoważniona do odbioru pism kierowanych do mocodawcy. Nie można art. 145 § 2 o.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia do rąk własnych pełnomocnika, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę przedsiębiorcy, którego reprezentował.

Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób.

Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu wskazane przez organ okoliczności świadczą, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w toku wszczętego postępowania przygotowawczego przesłuchano kilkunastu świadków: J. K. (13 września 2017 r.), Ł. P. (13 września 2017 r.), J. N. (15 września 2017 r.), P. K. (15 września 2017 r.), S. P. (11 października 2017 r.), J. J. (19 października 2017 r.), J. L. (7 listopada 2017 r.), J. D. (13 listopada 2017 r.), G. K. (13 listopada 2017 r.), K. Ś.-N. (17 listopada 2017 r.), M. K. (16 marca 2018 r.), T. M. (1 października 2018 r.) - protokoły przesłuchania świadków włączono do akt sprawy.

Ponadto 8 listopada 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P..é, które ogłoszono 13 marca 2018 r. i tego samego dnia przesłuchano go, a protokół przesłuchania włączono w akta sprawy. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Następnie 28 lutego 2018 r. sporządzone zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzji z 7 grudnia 2016 r., stwierdzającej uszczuplenie w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie [...]zł oraz to, że postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] (sygn. akt [...]).

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zawieszenie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy.

Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

W świetle argumentów stron zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie dwóch istotnych kwestii, po pierwsze, co było przedmiotem aportu, a mianowicie czy naniesienia w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej można uznać za budynek czy należy je traktować jako tereny niezabudowane. W sprawie nie są natomiast sporne kwestie związane z tablicami reklamowymi trwale umocowanymi w gruncie, zarówno organy jak i skarżący uważają je za budowle, które zgodnie z art. 43 ust 10 u.p.t.u. podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Druga konieczna do wyjaśnienia kwestia dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania tj., czy organ prawidłowo zastosował metodę tzw. klucza powierzchniowego czy może powinien zastosować metodę klucza wartościowego.

W realiach tej sprawy wyjaśnienie pierwszej ze spornych kwestii powinno końcowo pozwolić rozstrzygnąć, czy w okolicznościach sprawy zwolnieniem z opodatkowania będzie objęta cała przedmiotowa nieruchomość czy tylko dostawa tablic reklamowych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki i budowle, rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Natomiast zgodnie z § 13 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zatem, jak słusznie zauważył organ, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i/lub budowli należy wartość gruntu wliczyć do podstawy opodatkowania, wówczas do całości należy zastosować stawkę właściwą dla sprzedaży tych obiektów, np. zwolnienie z VAT. Podobne zasady stosuje się w sytuacji, gdy następuje sprzedaż nieruchomości wraz z gruntem, który podatnik posiada w użytkowaniu wieczystym.

Oznacza to, że w niniejszym przypadku wniesienie aportem prawa do użytkowania wieczystego gruntu (3 działki) wraz z rozpoczętą na 2 działkach budową budynku galerii handlowej (stanowiącej część budynku) i 14 tablicami reklamowymi trwale umocowanych w gruncie (budowle) stojącymi na 3 działkach, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT albo będzie podlegało opodatkowaniu VAT w zależności od tego, czy ta rozpoczęta budowa budynku galerii handlowej i tablice reklamowe trwale umocowane w gruncie, są zwolnione od podatku lub podlegają opodatkowaniu.

Odnośnie uznania rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej za budynek należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęć "budynek" oraz "budowla". Definicji takich brak jest także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1), która jedynie na potrzeby transakcji okazjonalnych, w art. 12 określa budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W art. 2 pkt 12 u.p.t.u. jest mowa tylko o obiektach budownictwa mieszkaniowego, przez które rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Odnośnie zatem pojęcia "obiektów budowlanych" ustawa o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy: [...] – budynki mieszkalne jednorodzinne, [...] – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, [...] – budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Zauważyć przy tym należy, że definicja budynku zawarta w PKOB jest analogiczna do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się: 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, 2) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, 3) obiekt małej architektury. Budynkiem jest natomiast taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Jak wynika z akt sprawy (projekt budowlany, operaty szacunkowe, wyjaśnienia i zeznania świadków) budowę nowego budynku galerii handlowej rozpoczęto 12 września 2011 r. W momencie wniesienia gruntu aportem do firmy "G." Sp. z o.o., Sp. k. budowa tego budynku była w początkowej fazie jego wznoszenia, tj. zostały wykonane konieczne prace ziemne w obrysie budynku, wybetonowano fundamenty (ławy i stopy fundamentowe), a także wykonano izolację i zbrojenie ław i stóp fundamentowych. Zgodnie z wymiarami określonymi w projekcie budowlanym tego budynku i wyjaśnieniami strony, łączna powierzchnia zabudowy budynku galerii handlowej wynosiła 6.277,76 m2, z tego na działce nr [...] powierzchnia zabudowy wynosiła 5.415,13 m2, a na działce nr [...] - 862,63 m2.

W ocenie Sądu, naniesienia w postaci rozpoczętej budowy galerii handlowej nie posiadają cech jakie budynkom przypisuje PKOB i ustawa Prawo budowlane. Obiekty te nie posiadały bowiem ani ścian ani dachu. Trudno uznać by prace budowlane będące na etapie prac ziemnych oraz wylaniu ławy fundamentowej stanowiły budynek, budowlę lub ich części. Z uwagi na przytoczone definicje budynku, jego desygnatem nie może być wykonany fundament/ławy budynku wraz z wykonanymi pracami ziemnymi. Powyższa teza znajduje potwierdzenie nie tylko w treści przepisów prawa, ale przede wszystkim w zasadzie logicznego rozumowania.

W przypadku rozpoczętej budowy mamy do czynienia z niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku. Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z 28 kwietnia 2014 roku, III SA/Wa 3006/14), wynika, że w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego) nie mamy do czynienia z ostatecznym efektem budowlanym w postaci budynku posiadającego fundamenty, ściany oraz dach. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku.

Organ I instancji powołał się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku, zajęte w piśmie z 19 kwietnia 1999 r. zgodnie z którym "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)", oraz że "W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych".

Zdaniem Sądu, aczkolwiek nie może budzić wątpliwości, że założeniem i istotą procesu budowlanego prowadzonego w opisany wyżej sposób jest wybudowanie określonego budynku, to jednak przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. nie stanowi o zwolnieniu "budynku w określonym stopniu zaawansowania", a właśnie o budynku. Samo prowadzenie procesu budowlanego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego powyższym przepisem tak długo, jak długo przedmiotem dostawy nie jest będący efektem tego procesu obiekt posiadający cechy budynku. Innymi słowy, w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu.

Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków.

O tym, że rozpoczętych budynków nie można traktować jako budynki lub ich części i w związku z tym o nietrafności ww. pisma GUS, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1235/17. W wyroku tym, Sąd stwierdził, że "wykluczyć również należało, że w niniejszej sprawie fundament wraz z fragmentem muru, mógłby zostać potraktowany jako część budynku".

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1691/15, stwierdzając, że "przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do "oddania do użytkowania", co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów". W wyroku tym, Sąd zaakceptował też stanowisko WSA w Warszawie, że "Poza sporem jest okoliczność, że ławy i ściany fundamentowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.".

W ocenie Sądu, w świetle powyższego, sprzedając naniesienia (obiekt) znajdujące się na opisanych działkach, skarżący będzie uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, bo przedmiotem sprzedaży nie będzie ani budynek, ani część budynku. Dlatego zbędne były rozważania organu co do kwestii czy dostawa dokonywana była w ramach pierwszego zasiedlenia. Niemniej należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pierwsze zasiedlenie - to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oznacza to, że przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do "oddania do użytkowania", co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wybetonowane fundamenty, wykonaną izolację i zbrojenie.

Wskazać również należy, że punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy. Dostawa "gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową galerii handlowej" nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. Dlatego dostawa takiego gruntu podlega opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że na spornych działkach nie ma budynku, są tylko budowle w postaci tablic reklamowych, a poza sporem jest okoliczność, że dostawa tych tablic podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u., to należało też stwierdzić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. zwolnieniu będzie podlegał grunt. Ponownie podkreślić należy, że skoro w art. 29 ust. 5 u.p.t.u. unormowano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to skutkiem tego jest, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle, również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest według tej samej stawki, co budynki, budowle i ich części. Przepis ten w istocie zatem reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: Pierwszym jest budynek, budowla lub jej część; drugim zaś grunt, z którym jest (są one) trwale związany (związane).

W takiej sytuacji grunt niejako przejmuje stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla budynku (budowli lub jej części), czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek, budowla lub jej części. Jeżeli zatem dostawa będzie dotyczyła budowli, która objęta jest zwolnieniem, to dostawa związanego z tym obiektem gruntu (niezabudowanego), którego wartość nie będzie wyłączona z podstawy opodatkowania dostawy tegoż obiektu, również podlegać powinna zwolnieniu. Całość bowiem transakcji dostawy podlega w tej sytuacji zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W piśmiennictwie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, W. 2006, s. 984 i n.), zwraca się uwagę, że jakakolwiek budowla, nawet stanowiąca nieznaczny ułamek wartości gruntu (przeznaczonego pod zabudowę), która mogłaby zostać uznana za np. towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., oznaczałaby zwolnienie od podatku od towarów i usług całej wartości gruntu".

Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowe okazały się zarzuty dotyczące wyboru klucza powierzchniowego lub wartościowego. Odnosząc się jednak do zarzutów skargi, należy tylko wyjaśnić, że skoro ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu, a w części zwolnieniu z VAT, dopuszczalne są różne rozwiązania, np. opodatkowanie według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości lub według klucza powierzchniowego. Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Tak więc, każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

W ocenie Sądu, wybór właściwego w niniejszej sprawie klucza nie został wystarczająco uzasadniony. Organ stwierdził bowiem, że sugerowana przez stronę metoda klucza wartościowego nie może mieć zastosowania, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości budynków / budowli na dzień wniesienia aportu. Natomiast ustalenie wartości tablic reklamowych przez biegłego nie jest możliwe z uwagi na upływ czasu od momentu wniesienia aportu oraz zmianę lokalizacji, rodzaju, ilości i właściciela tablic. W związku z tym jedynie możliwą do zastosowania była w ocenie organu metoda tzw. klucza powierzchniowego w oparciu o obiektywne i wiarygodne dokumenty geodezyjne, akty notarialne i wyjaśnienia podatnika dotyczące wielkości powierzchni gruntu zajętego pod budynki/budowle wniesione aportem do spółki. Słusznie zauważył skarżący, że w takiej sytuacji nie można mówić o niemożności zastosowania klucza wartościowego ze względu na brak danych, a brakujące ustalenia organ mógł dokonać w oparciu o istniejące, dostępne i wnioskowane przez stronę dowody.

Do dokonania wyceny i wyliczeń budowli niezbędna była wiedza specjalistyczna i dlatego w tym zakresie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny wycen konstrukcji. Podnieść należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji zgłosił taki wniosek, który jednak nie został uwzględniony przez organ odwoławczy. Usprawiedliwieniem dla zaniechania organów w zastosowaniu metody wartościowej nie może być w szczególności pracochłonność czy stopień skomplikowania ustalenia wartości według klucza wartościowego.

Za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 o.p. i art. 122 o.p. Wprawdzie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, jednak ich końcowe ustalenia okazały się wzajemnie sprzeczne. Przykładowo organ I instancji stwierdził, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie był budynek niemieszkalny, natomiast organ odwoławczy, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która nie spełnia definicji budynku i należy go uznać za teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23 %. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że dostawa rozpoczętej galerii handlowej to dostawa części budynku.

Ostatecznie nie wiadomo jak organ odwoławczy zakwalifikował przedmiot dostawy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też dlaczego doszedł do innych wniosków niż organ I instancji, a jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Niezrozumiałe jest też stanowisko organu dlaczego w sytuacji, gdy uznał, że przedmiotem dostawy jest niezabudowany grunt, nie zastosował art. 29 ust. 5 u.p.t.u., tj. nie zastosował zwolnienia, jak przy dostawie tablic reklamowych. W związku z tym, zasadne okazały się zarzuty skargi także w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.sa.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.