Uzasadnienie
I SA/Po 2286-2287-2288/03
Uzasadnienie
Trzema decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w jednoosobowej firmie M. W. w miejscowości P. określił wymienionemu podatnikowi za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1999r. oraz wszystkie miesiące 2000 i 2001 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości, niższej, od wykazanej w deklaracjach VAT-7.
W uzasadnieniach powyższych decyzji stwierdzono, że podatnik z naruszeniem art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./ - dalej określaną ustawą o VAT - ujął w całym powyższym okresie w ewidencji zakupu towarów i usług całość wydatków poniesionych na zużycie energii elektrycznej i gazu, odliczając od podatku należnego podatek naliczony w fakturach dokumentujących powyższy zakup. W ten sposób nie uwzględniono, iż część należności została zużyta na cele mieszkaniowe podatnika nie dotyczące działalności gospodarczej przez niego prowadzonej i nie stanowi kosztów firmy, a podatek naliczony od tej części nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Dokonano korekty danych, co do podatku naliczonego, wykazanych w ewidencji zakupu towarów i usług i deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, przyjmując, iż w 30% zużyto energię i gaz na prywatne potrzeby, biorąc pod uwagę z jednej strony zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach (wykazach) nieruchomości dla potrzeb podatku od nieruchomości powierzchnie budynków mieszkalnych wynoszące w latach 1999 i 2000 33% ogółu powierzchni użytkowych budynków w P., a w 2001r. - 50% ogółu powierzchni, z drugiej zaś strony złożone przez podatnika do protokołu kontroli oświadczenie, iż 30 % zużytego gazu i energii elektrycznej, wykazanego w fakturach, przeznaczone było na potrzeby prywatne - mieszkaniowe podatnika.
W odwołaniach od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie, podatnik przyznał, że zamieszkiwał w prowadzonym przez siebie zajeździe, złożonym z budynku hotelowego i restauracji, ale przyjęcie zużycia przez niego na własne potrzeby energii i gazu na poziomie 30% rocznego zużycia w oparciu o wykaz nieruchomości jest nieporozumieniem. Zaprzecza, jakoby takie zużycie wynikało ze złożonego przez skarżącego oświadczenia w toku kontroli. Nie uwzględniono pracy betoniarki poza obiektami różnej wysokości i przeznaczenia pomieszczeń, co miało znaczenie dla wielkości zużycia prądu dla celów grzewczych.
Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z dnia [...] nr [...]i utrzymała w mocy zaskarżone odwołaniem decyzje organu I instancji.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieprowadzenie przez podatnika ewidencji, zawierającej kwoty określone w art.20 ustawy o VAT, a zatem podatnik nie wykazywał kosztów zużycia energii i gazu oddzielnie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i oddzielnie dla zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych. Zużycie na drugi z wymienionych wyżej celów, 30% gazu i energii wykazanych w fakturach wynika z oświadczenia podatnika złożonego podczas kontroli podatkowej i ujętego w protokołach. Wprawdzie w wyjaśnieniach do protokołów podatnik nie zgodził się z powyższym oświadczeniem, ale jednocześnie w postępowaniu przed I i II instancją nie określił, jaka wysokość tych kosztów związana jest z zamieszkiwaniem. Z materiału dowodowego nie wynikało by podatnik posiadał urządzenia pomiarowe dla wydzielonej powierzchni mieszkalnej, z których można by odczytać faktyczne zużycie energii i gazu, dlatego jedynym miarodajnym dowodem w sprawie był złożony przez niego do Urzędu Miasta i Gminy wykaz nieruchomości i deklaracja danych do ustalenia podatku od nieruchomości, w których podatnik zobowiązany był do prawidłowego wykazania powierzchni mieszkalnych i powierzchni związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Podana przez podatnika w wykazie nieruchomości i deklaracji do ustalenia podatku od nieruchomości powierzchnia pomieszczeń mieszkalnych, w stosunku do powierzchni pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą wynosiła w 1999 i 2000r. - 33% a w 2001 - 50%. Podatnik uważał, że nie można rozliczać kosztów zużycia energii wg powierzchni pomieszczeń o różnych wysokościach, funkcjach i wyposażeniu, ponieważ jedne pomieszczenia wiążą się z większym jej zużyciem, a inne z mniejszym.
Przyjęcie wskaźnika 30% zużycia energii i gazu dla celów prywatnych oznacza, że był on niższy od wskaźników procentowych udziału powierzchni mieszkalnej do całej powierzchni obiektu, wynikających z deklaracji dla celów podatku od nieruchomości.
W skardze na powyższą decyzję podatnik przeczy faktom, na których ją oparto. Nie zgadza się z nieprawdziwym oświadczeniem zawartym w protokole kontroli, jakoby na cele prywatne zużywał 30% pobranej energii i gazu. Na rozprawie skarżący wyjaśnił, że gazu nie używa, a odczyt założonego w 2003r. podlicznika poboru prądu wskazują na jego zużycie na cele mieszkaniowe na poziomie 7,5% w stosunku rocznym. Podpisując protokoły kontroli podatkowej poświadczył jedynie przyjęcie do wiadomości zawartych w nim ustaleń, z którymi nie zgadzał się i złożył na piśmie stosowne zastrzeżenia po kontroli.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Poza sporem pozostaje w sprawie, że skarżący w latach 1999-2001 zamieszkiwał w części budynku, w którym prowadził działalność gospodarczą. Również niesporne jest, że całość wydatków z tytułu kosztów zużycia energii elektrycznej i gazu w tym okresie w rozliczeniach miesięcznych podatku od towarów i usług ujmował, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą koszty tej działalności oraz całość w związku z tym podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących koszty tego zużycia odliczał od podatku należnego. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo uznały - co do zasady - że na podstawie art.25 ust.1 pkt 3 i art.27 ust.6 ustawy o VAT należało skorygować wysokość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1999-2001r. i to w zakresie, w jakim podatek naliczony dotyczy kosztów zużycia energii i gazu na własne potrzeby bytowe skarżącego. W tym bowiem zakresie wydatki skarżącego nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Jednak ustalenie wielkości wydatków związanych ze zużyciem energii i gazu przez podatnika na własne potrzeby bytowe winno zostać przez organy podatkowe ustalone z zachowaniem zasad przewidzianych w ustawie z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./.Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że koszty zużycia energii i gazu przez podatnika w powyższym okresie na poziomie 30% wynikają z jego oświadczenia złożonego w toku kontroli podatkowej, zamieszczonego w protokole kontroli, podpisanym przez podatnika. Tymczasem, gdy chodzi o oświadczenia strony, mające stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, przepis art.180 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy odebrał je od strony, na jej wniosek, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i pod rygorem tej odpowiedzialności. Żadne z oświadczeń zawartych w protokołach kontroli podatkowych, określonych jako oświadczenia skarżącego w powyższym przedmiocie nie zostało przez niego złożone w tej formie i w taki sposób.
W protokołach kontroli zawarto treść oświadczenia podatnika w formie relacji kontrolującego, sam zaś podatnik w zastrzeżeniach do protokołu zaprzeczył, aby złożył oświadczenie o zużyciu prądu i gazu na własne potrzeby mieszkaniowe na poziomie 30%. Oznacza to, że organy podatkowe nie dysponowały środkiem dowodowym w postaci oświadczenia strony, na który powołały się w uzasadnieniach swoich decyzji.
Niezależnie od powyższego, zgodnie z art.291 §2 i 3 Ordynacji podatkowej, jedynie w przypadku, gdy kontrolowany nie złoży wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli, przyjmuje się, że nie kwestionuje ustaleń kontroli, a więc okoliczności z nich wynikające mogą być uznane za udowodnione. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.
Skoro zatem nie zostały w sprawie ustalone okoliczności mogące wskazywać na ilość zużytej przez skarżącego na własne potrzeby bytowe, w badanym okresie, pobranej energii elektrycznej i gazu, przy uwzględnieniu zarówno powierzchni pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz przeznaczonych na cele mieszkaniowe podatnika, jak również sposobu ich wykorzystywania, zagospodarowania, wyposażenia w punkty poboru energii i gazu, należało uznać, że sprawa nie została wyjaśniona do stanowczego rozstrzygnięcia i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ orzec, jak w sentencji wyroku.
/-/M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński
LSz