Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli w dniach od [...] maja 2003 r. do [...] maja 2003 r., od [...] czerwca 2003 r. do [...] czerwca 2003 r., przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2002 r. do [...] marca 2003 r. w Spółce "A" z o.o. w G. stwierdzono, że podatniczka w miesiącu listopadzie 2002 r. zawyżyła o [...]zł kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, poprzez wykazanie podatku naliczonego o kwotę [...]zł wyższą, niż widniejąca na fakturze nr [...] z dnia [...]2002 r. Ponadto w miesiącu grudniu 2002 r. kontrolujący stwierdzili zawyżenie kwot podatków naliczonych na skutek odliczenia podatków naliczonych z faktur zakupowych za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną – nie w miesiącu w którym przypadł termin płatności lecz w miesiącu ich otrzymania. Faktury zaewidencjonowane w grudniu 2002 r.
- – za energię elektryczną nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. termin płatności 10 stycznia 2003 r.
- – za energie elektryczną nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. termin płatności 10 stycznia 2003 r.
- – za usługę telekomunikacyjną nr [...] z dnia 28 grudnia 2002 r. termin płatności 17 stycznia 2003 r.
Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w wyniku tych ustaleń określił Spółce "A" z o.o. kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ przytacza § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w przypadku zakupu energii elektrycznej. Za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił powołanie nieprawidłowej, bo nieobowiązującej treści podstawy prawnej – co stanowi naruszenie prawa i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzje i podzieliła pogląd zawarty w jej uzasadnieniu oraz podkreśliła, że w miesiącu w którym spółka mogła odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupowych energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych był miesiąc w którym przypadał termin płatności za usługę.
Powyższą decyzje zaskarżyła spółka "A" z o.o. do naczelnego Sadu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego powołanego w zaskarżonej decyzji oraz domagała się uchylenia obu decyzji organu I i II instancji w odniesieniu do miesiąca grudnia 2002 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, ponieważ nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.
Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są zaskarżonymi decyzjami. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).
Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest termin rozliczenia podatku VAT za usługi energii elektrycznej telekomunikacyjne.
Niesporne jest, że podatniczka w miesiącu grudniu zaewidencjonowała i zrealizowała faktury w których określono termin płatności na miesiąc styczeń 2003 r.
Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, o czym stanowi art. 26 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) który przewiduje, że podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Według art. 19 ust. 1 ustawy cyt. powyżej podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Termin obniżenia podatku jest zawarty w art. 19 ust. 3 ustawy, który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym. Natomiast w art. 19 ust. 3a ustawy wprowadzono ograniczenie, że obniżenie kwoty podatku należnego o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi, albo otrzymanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy. Ustawodawca zatem w sposób wyczerpujący w art. 19 ustawy uregulował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dlatego podatnik nie ma prawa do stosowania innego terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresami wyznaczonymi tym przepisem.
Przepis wykonawczy, który obowiązywał do zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie § 42 ust. 3 i 4 wprowadzał inna regulacje dotycząca terminu rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż usług energetycznych i telekomunikacyjnych.
Przepis ten wprowadzał fikcję prawną, wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i kolidował z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozporządzenie to było wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy VAT i nasuwało wątpliwości, czy zostało wydane zgodnie z upoważnieniem ustawowym – art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Dopiero ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń – (Dz.U. Nr 19, poz. 185) w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego, a nie do określenia daty otrzymania przez podatnika faktury.
Minister Finansów powołuje się na art. 19 ust. 5 ustawy VAT wydał w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) które weszło w życie 26 marca 2002 r.
W § 40 ust. 1 ustawodawca stwierdza, że w przypadkach określonych w art. 6 ust. 7"b", ust. 8"b" pkt 1-4, 7, 9 i 11-13 ustawy, a także w przypadku umowy komisu faktury wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W ust. 2 faktury o których mowa w art. 1 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem ust. 3, a w ust. 3 przepis art. 2 nie dotyczy wystawienia faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125-128 załącznika nr 3 do ustawy, jeśli faktura zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe powołały się na § 40 ust. 4 w brzmieniu który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2002 r. a mianowicie "przypadku nabycia towarów i usług wy mienionych w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze".
Organ wydając zaskarżoną decyzję nie wskazał podatnikowi od jakiego okresu obowiązuje ta zmiana i naruszył podstawową zasadę art. 121 zaufania do organów podatkowych.
Sąd mając na uwadze powyższe i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.
/-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska
LF