Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] na mocy art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2004r nr 142 poz. 1514 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] ustalającej MW po zmarłej LW podatek od spadków darowizn w kwocie [...] i ustalił to zobowiązanie w kwocie [...].
W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po LW zmarłej w dniu [...] spadek w całości nabyła jej siostrzenica MW. Postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się w dniu [...].
Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia spadku po LW. W dniu [...]. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania spadku przez osobę, która przywłaszczyła sobie majątek zmarłej. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił a następnie postanowieniem z dnia [...] podjął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.
Skarżąca w dniu [...] złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazała, że w skład spadku po zmarłej L W wchodzą środki pieniężne w wysokości [...] (co stanowi kwotę [...]). W zeznaniu skarżąca wskazała, iż poniosła wydatki na koszty pogrzebu w kwocie [...], koszty leczenia w wysokości [...], koszty sądowe w wysokości [...].
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn po zmarłej LW w wysokości [...]. Organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął wartość wskazanych w zeznaniu podatkowym środków pieniężnych w wysokości [...], które zgodnie ze średnim kurem NBP z dnia powstania obowiązku 1
I SA/Po 23/09 podatkowego tj. [...] stanowiły równowartość [...]. Od tej kwoty organ podatkowy odliczył kwotę wolną od podatku w wysokości [...], koszty pogrzebu w wysokości [...], koszty ostatniej choroby spadkodawczyni w wysokości [...] i koszty biegłego w wysokości [...]. Organ w decyzji nie uwzględnił kosztów sądowych wykazanych przez skarżącą, ponieważ z załączonych do zeznania SD-3 faktur wynikało, iż nie są związane z postępowaniem spadkowym po zmarłej.
Od decyzji organu I instancji skarżąca złożyła w dniu [...] odwołanie, w którym wniosła o ustalenie rzeczywistej wartości masy spadkowej w chwili faktycznego otrzymania spadku, dowodząc, iż w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku po zmarłej nie było jeszcze żadnego majątku. Zatem zdaniem skarżącej wartość rynkową środków pieniężnych w wysokości [...] należy ustalić na dzień otrzymania przez nią ww. kwoty a nie jak przyjął organ na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego tj. [...]. Jednocześnie skarżąca ponownie wniosła o wliczenie do długów spadkowych poniesionych zobowiązań zmarłej, ponieważ z uwagi na bardzo niską emeryturę zmarła faktycznie w większej części pozostawała na utrzymaniu skarżącej. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu, że również te koszty oraz koszty zastępstwa procesowego, jakie poniosła w związku z powództwem o zapłatę przeciwko MK organ powinien uwzględnić w długach spadkowych.
W związku z odwołaniem skarżącej organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji ustalającą podatek od spadków i darowizn po zmarłej LW od skarżącej w kwocie [...] i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]. Organ II instancji uznał, iż do długów spadkowych zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy również zaliczyć kwotę w wysokości [...], która stanowiła poniesione przez skarżącą koszty leczenia spadkodawczyni, ponieważ poniesienie ww. kosztów zostało potwierdzone przedstawioną przez skarżącą w trakcie postępowania odwoławczego fakturą VAT nr [...] z [...]. Organ podatkowy II instancji nie zaliczył natomiast kosztów zastępstwa procesowego związanych z powództwem o zapłatę przeciwko MK, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, iż do długów i ciężarów 2
I SA/Po 23/09 spadkowych można zaliczyć tylko koszty ściśle związane z nabyciem spadku po zmarłym spadkodawcy m. in. koszty związane z postępowaniem o stwierdzenie nabycia spadku i dział spadku.
Ostatecznie organ podatkowy II instancji ustalił wysokość należnego zobowiązania podatkowego na kwotę [...].
Pismem z dnia [...] M W skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i wniosła o jej uchylenie.
Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędne przyjęcie wartości zgłoszonych do opodatkowania rzeczy i praw majątkowych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w chwili złożenie zeznania podatkowego w skład masy spadkowej wchodziły wyłącznie długi spadkowe spadkodawczyni m. in. zaciągnięte na prowadzenie procesu sądowego z MK, która przywłaszczyła sobie majątek spadkodawczyni. Składając zeznanie podatkowe skarżąca przyjęła za naturalne, że kwota, którą otrzymała powinna odzwierciedlać faktyczną wartość w dniu jej otrzymania (przyjęcia). Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie było zdaniem skarżącej równoznaczne w jej przypadku z dziedziczeniem jakiejkolwiek masy spadkowej, ponieważ w tym terminie jej nie było.
Zatem skarżąca stwierdził w skardze, iż wartość [...] powinna być wyliczona na dzień ich faktycznego nabycia, a dzień postania obowiązku podatkowego powinien być tożsamy z chwilą faktycznego nabycia masy spadkowej. Nadto w skardze podniosła, iż do długów spadkowych nie zaliczono kosztów ponoszonej przez nią pomocy finansowej w ostatnich latach życia zmarłej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, organ stwierdził, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawca w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o nabyciu spadku. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania 3
I SA/Po 23/09 obowiązku podatkowego. Kwestie ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy obowiązującego prawa i od tych zasad w żadnych okolicznościach organ podatkowy nie może odstąpić.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty uznać należy za zasadne.
Przede wszystkim należy stwierdzić, iż nie ma racji skarżąca żądając określenia wartości waluty wchodzącej w skład masy spadkowej na dzień faktycznego jej otrzymania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego) obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku (art. 6 ust. 4 ww. ustawy), (por. wyrok NSA z 29.04.1991, sygn. akt III SA 206/91, opubl. ONSA 1991/2/45).
Zatem moment uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku jest w tym wypadku jednocześnie momentem w którym powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia z punktu widzenia obowiązującej wówczas ustawy jest okoliczność, iż pomiędzy spadkobiercą a osobą trzecią toczył się spór o charakterze cywilnoprawnym. Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku nie ma żadnego znaczenia fakt, że wartość spadku nie jest jeszcze znana. Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą bowiem orzeczeń wydanych w wyniku tych spraw z powstaniem obowiązku podatkowego, (por. wyrok NSA we Wrocławiu z 09.02.1998, sygn. akt SA/Wr 2015/96, opubl. LEX nr 31893).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w 4
I SA/Po 23/09 wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż organ podatkowy II instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, ponieważ masę spadkową w wysokości [...], wskazaną przez skarżącą w zeznaniu SD-3 należało ustalić według stanu w dniu jej nabycia, a wartość na złote polskie przeliczyć według średniego kursu walut NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli z daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego.
Tym samym organ II instancji słusznie przyjął wartość masy spadkowej po zmarłej LW na kwotę [...], stanowiącą równowartość kwoty [...] według średniego kursu NBP tej waluty na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu tj. [...].
Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nie zaliczenia w poczet długów spadkowych kosztów zastępstwa procesowego w sprawie przeciwko MK o zapłatę należy stwierdzić, iż także ten zarzut nie został uznany za uzasadniony. Na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów spadkowych zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
W art. 7 ust. 3 ww. ustawy do ciężarów spadku zaliczono również koszty ponoszone niewątpliwie po chwili nabycia spadku, między innymi koszty postępowania spadkowego. Treść art. 7 ust. 3 ww. ustawy powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Ścisłe odczytanie powyższego przepisu wyklucza uznanie za ciężar spadku kosztów zastępstwa procesowego w sprawie przeciwko MK o zapłatę, bowiem sprawa ta była sporem o roszczenie nie związane bezpośrednio z zakresem normowanym przez prawo spadkowe.
5 ł SA/Po 23/09
Za uzasadniony uznano natomiast zarzut dotyczący odmowy uwzględnienia w postępowaniu podatkowym kosztów udzielanej przez skarżącą pomocy finansowej za życia spadkodawczyni w tym jednakże zakresie, iż w ocenie sądu organy nie przeprowadziły koniecznego postępowania dowodowego a w rezultacie nie ustosunkowały się w wystarczającym stopniu do przedłożonego przez skarżącą dowodu w postaci "oświadczenia" z dnia [...] podpisanego przez L W (k.[...] akt adm.). W niniejszej sprawie sąd widzi potrzebę szerszego przeanalizowania treści tego pisma pod kątem istnienia długów spadkowych na których istnienie skarżąca powoływała się w swym odwołaniu. Niewątpliwie zachodzi także konieczność dokładnego i szczegółowego przesłuchania skarżącej jak tez ewentualnie innych osób mogących mieć wiadomości istotne dla sprawy w celu dokładnego ustalenia okoliczności w jakich pismo powstało, a także zdarzeń których istnienie ma poświadczać.
Organy podatkowe nie wyczerpały możliwości ustalenia czy i w jakiej wysokości koszty utrzymania LW ponosiła skarżąca a także w jakim stopniu pokrywane były one ze świadczeń otrzymywanych przez zmarłą. Z uwagi na zaniechanie organów podatkowych w ustalaniu stanu faktycznego co do okoliczności których pismo dokumentuje decyzje zarówno organu l-szej jak i II-ej instancji nie poddają się kontroli sądowej i nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, które z określonych w tym piśmie "obciążeń" ewentualnie wpłynąć może na ostateczne ustalenie wartości czystej masy spadkowej. Wymaga to przeprowadzenia przez organy podatkowe koniecznego postępowania dowodowego. Za nieprzekonujący uznać należy argument organu II -ej instancji, iż skarżąca nie wykazała poniesienia określonych w piśmie obciążeń. Niewątpliwie powołując się na pismo z dnia [...] skutecznie wskazała okoliczności mogące mieć znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, natomiast organy podatkowe winny działając na podstawie art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji Podatkowej wyczerpująco zebrać konieczny materiał dowodowy, w tym także przeprowadzić wyczerpujące przesłuchanie podatniczki na okoliczności wskazane w tym piśmie.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe uwagi a przede wszystkim rozpoznać sprawę z uwzględnieniem dokumentu - pisma z dnia [...]- a wynik ustaleń odpowiednio uwzględnić w decyzji kończącej postępowanie.
I SA/Po 23/09
Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c ppsa, stwierdzając, iż naruszenie wskazanych wyżej norm postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzeczono jak w pkt 1 sentencji. W kwestii wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.
Sz.Widłak M. Skwierzyńska K. Nikodem