Uzasadnienie
Izba Skarbowa decyzją nr [...] z [...] r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą spółce z o.o. "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśnia się, iż urząd skarbowy, załatwiając wniosek strony odmownie, powołał się na treść art. 31 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (dz. U. Nr 123, poz. 776) i wyjaśnił, że zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonuje od daty wydania decyzji o nadaniu statutu zakładu pracy chronionej. Wobec powyższego rozliczanie podatku winno następować z uwzględnieniem przychodów i kosztów - oddzielnie dla okresu opodatkowanego i zwolnionego.
Strona natomiast w wniesionym odwołaniu zarzuciła urzędowi nie uwzględnienie art. 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych co do określenia roku podatkowego. Ponadto zdaniem odwołującej się spółki, uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej nie przerywa ciągłości podatkowej, a zatem rozliczanie podatku winno następować z uwzględnieniem przychodów i kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, bez podziału na okres do czasu uzyskania i po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Odwołująca zarzuciła ponadto organowi I instancji naruszenie przepisów art. 121, 122, 125, 180, 210 Ordynacji podatkowej.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania - izba skarbowa podnosi, iż w niniejszej sprawie wyjaśnienia przede wszystkim wymaga, czy wpłacona przez spółkę "A" kwota [...] zł na konto urzędu skarbowego była rzeczywiście nadpłatą w rozumieniu art. 79 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie bezspornym jest, że odwołująca się uzyskała status zakładu pracy chronionej z dniem 30.09.[...] r., na podstawie stosownej decyzji Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych. Stosownie do postanowień art. 17 ust. l pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochody uzyskane przez podatnika po dniu 30.09.[...] r. są wolne od opodatkowania. W myśl natomiast art. 7 powyższej ustawy - należy wyłączyć przy ustalaniu tego dochodu m.in. przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu (ust. 3 pkt. 1), jak również koszty uzyskania tych przychodów (ust.3 pkt.3). Uwzględnienie przychodów i kosztów z okresu zwolnienia podatkowego przy ustalaniu dochodu za objętą opodatkowaniem część [...] r. stanowiłoby oczywiste naruszenie powyższego przepisu. Także wszelkie zdarzenia gospodarcze zaistniałe w spółce po 30.09.[...] r. nie mogą mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego strony za okres, gdy nie posiadała ona statusu zakładu pracy chronionej.
Zdaniem izby skarbowej nietrafne są ponadto argumenty odwołującej się o niedopuszczalności dzielenia roku podatkowego na część objętą opodatkowaniem i zwolnioną z uwagi na brak umocowania w przepisach o zamykaniu ksiąg podatkowych. Wyjaśnia, że unormowania dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim charakter techniczny i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy na zakończenie swego uzasadnienia stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania w stopniu uzasadniającym usunięcia tejże decyzji z obrotu prawnego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka z o.o. "A" wniosła o uchylenie powyższej decyzji.
W uzasadnieniu podnosi, iż izba skarbowa nie rozstrzygnęła zasadniczych pytań prawnych, a mianowicie: czy zwolniony jest całoroczny dochód skarżącej czy tylko dochód od momentu uzyskania statusu ZPChr w ciągu roku podatkowego, oraz jak skarżąca spółka miała ustalić dochód zwolniony bez zamykania ksiąg.
Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych, nie podnoszonych przez stronę w skardze - a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności zaskarżonych decyzji dotyczących odmowy spółce z o.o. "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł, zadeklarowanej i wpłaconej przez samą spółkę. Z drugiej natomiast strony, Sąd rozpatrując wniesioną skargę winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis inpeius).
W niniejszej sprawie nie budzi między stronami stan faktyczny sprawy. Spółka z o.o. "A" status zakładu pracy chronionej uzyskała dopiero z dniem 30.09.[...] r., natomiast wpłata przez samą spółkę kwoty [...] zł na poczet należnego podatku dochodowego od osób prawnych została dokonana przed tą datą i dotyczyła okresu przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Przedmiotem natomiast sporu prawnego między stronami jest kwestia, czy zwolnieniu od opodatkowania podlega całoroczny dochód skarżącej spółki, czy tylko dochód od daty uzyskania przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej, obejmujący część roku podatkowego.
I tak skład sądzący wyjaśnia, iż transformacja ustrojowa, jaka dokonała się w Polsce na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX wieku spowodowała gwałtowne pogorszenie kondycji ekonomicznej wielu osób pokrzywdzonych przez los. Wiele tzw. " spółdzielni inwalidów" funkcjonujących w okresie PRL stanęło przed olbrzymimi trudnościami finansowymi. Prowadziło to m.in. do częstych ich likwidacji lub radykalnego ograniczania zatrudnionych tam inwalidów i osób niepełnosprawnych. Koniecznością stało się, zatem, stworzenie nowych rozwiązań prawnych zachęcających pracodawców do zatrudniania osób niepełnosprawnych. Ustawą z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.), a następnie ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (D. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) - ustawodawca przyznał pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, pod pewnymi warunkami, określone preferencje finansowe, polegające m.in. na: możliwości uzyskania przez pracodawcę zwrotu znacznej części kosztów utworzenia miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych oraz na przyznaniu różnego rodzaju ulg i zwolnień w podatkach, należnościach i wpłatach.
Z przepisami cytowanej powyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. zsynchronizowane zostały przepisy szeregu ustaw podatkowych, w tym i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), w których przewidziano zwolnienie od opodatkowania dochodów podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Art 17 ust 1 pkt. l0 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992 r., w brzmieniu obowiązującym w [...] r., przewidywał wśród licznych zwolnień przedmiotowych, zwolnienie od tego podatku "dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Odesłanie przez ustawodawcę podatkowego do postanowień ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. odnośnie zasad i zakresu zwolnień dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zrealizowane zostało w dwóch artykułach tej ostatniej ustawy.
I tak przepis art. 24 ust.1 tej ustawy stanowił, że " Pracodawcy, o których mowa w art. 21, zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeżeli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony." Natomiast przepis art. 31 ust 1 powyższej ustawy, będący lex specialis w stosunku do ustawy o podatku dochodowym stanowił, iż " Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust.2 (zwolnienie w ust. l nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego i cła) z: 1) podatków, 2) wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych." Z uwagi na to, że przy interpretacji przepisów prawnych należy stosować jako zasadniczą metodę odkodowywania przepisów prawnych wykładnię językową - zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia wynikający z art. 31 ust. l ustawy winien być tak jasny i zrozumiały dla każdego znającego potoczny język polski, iż ma tutaj zastosowanie paremia " clara non sunt interpretanda".
Z woli ustawodawcy, podatnik podatku dochodowego korzystał w [...] r. ze zwolnienia przedmiotowego z momentem uzyskania statusu zakładu pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej i tylko wyłącznie do dochodów uzyskanych przez ten zakład (a więc od momentu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej).
To, że podatki dochodowe rozliczane są co do zasady w okresie rocznym, nie oznacza że nie mogą być przez ustawodawcę przewidziane inne okresy i metody podatkowych rozliczeń z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz opodatkowania dochodów. Wprost przeciwnie, często zdarzają się w tych podatkach tego rodzaju sytuacje, że podatnik uzyskuje takie lub inne przywileje podatkowe (zwolnienia i ulgi podatkowe) w trakcie roku podatkowego albo takie lub inne przywileje podatkowe (zwolnienia i ulgi podatkowe) określonego podatnika kończą się w trakcie roku podatkowego. Zjawisko, iż podatnik podatku dochodowego jest przez pewną część roku opodatkowany podatkiem dochodowym, a przez pewną część roku zwolniony od opodatkowania swych dochodów jest na tyle częste, iż polski prawodawca uwzględnił to w postanowieniach art. 7 ust.3 pkt. l, 2 i pkt.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc: " Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt. l i 2. Powyższe rozwiązanie przyjęte w art. 7 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jeżeli chodzi o rozliczanie strat) jest zgodne z Konstytucją RP z 1997 r. Wynika to z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98, OTK 1999, nr 5, poz.
96. Problematyka wyłączenia z podstawy opodatkowania dochodów wolnych od opodatkowania przez część roku podatkowego była także wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo tylko można wskazać na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 49, w którym m.in. wyjaśniono, że "... przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego albo zwolnionego, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków".
Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy podatkowe materialnego i procesowego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.
M. Skwierzyńska J. Małecki J. Ruszyński
KS