Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym w dniu [...] Gmina X. (dalej jako: gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących obsługę Rady Miasta na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").
Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa. Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie jest uznawana za podatnika podatku VAT. Jednocześnie, gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wybrane czynności wnioskodawczyni wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) gmina: oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, inne środki trwałe itd.), dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży, dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie.
Zaznaczono, że przy realizacji ww. zadań istotna jest rola organu uchwałodawczego, czyli Rady Miejskiej. Rada Miejska w X. (dalej jako: Rada lub Rada Miejska) wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, co zostało także potwierdzone w Statucie Gminy X., gdzie znajduje się odwołanie do tej oraz innych ustaw. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Rady gmina ponosi koszty związane z obsługą Rady, na które składają się zakupy usług telekomunikacyjnych, zakupy materiałów biurowych, zakupy wyposażenia sali posiedzeń itp. Zakupy te dokumentowane są w większości fakturami VAT. Gmina z uwagi na fakt, że czynności podejmowane przez Radę w zasadzie generują sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą Rady Miejskiej stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o PTU.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy gmina może dokonać częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty obsługi Rady Miejskiej na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU?
Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Gmina wskazała, że Rada, zgodnie z jej kompetencjami, podejmuje działania zarówno dotyczące sprzedaży opodatkowanej (np. wydawanie w formie uchwały zgody na dzierżawę, najem, czy sprzedaż gminnych nieruchomości), jak i czynności zwolnione z VAT, a także czynności spoza zakresu ustawy o PTU. Bez upoważnienia Rady nie może nastąpić np. zbycie w drodze przetargu nieruchomości na cele gospodarcze lub oddania gminnego terenu w dzierżawę, z tytułu której gmina następnie będzie odprowadzać podatek VAT. Wskazano, że w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Rady wnioskodawczyni ponosi koszty związane z jej obsługą (np. zakupy usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych, wyposażenia sali posiedzeń). Zakupy te dokumentowane są w większości fakturami VAT. Wnioskodawczyni stwierdziła, że nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących koszty obsługi Rady do czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z opodatkowania, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu ww. podatkiem, a w związku z tym uznała, że do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wyżej wydatków powinna zastosować tzw. proporcję sprzedaży obliczoną według art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.
Zaznaczyła, że taki sposób rozliczenia podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych. Ponadto wnioskodawczyni podkreśliła, że koszty związane z obsługą Rady nie muszą być bezpośrednio związane z przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, ale wymagają poniesienia, aby mogła wystąpić sprzedaż opodatkowana generująca dochód dla gminy, od której następnie będzie odprowadzony podatek VAT. Należy przez to rozumieć, że bez stosownych działań organu uchwałodawczego (Rady) nie zaistnieje sprzedaż opodatkowana. Wynika to wprost z kompetencji rad gminnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym.
Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska gmina powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a także liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE).
W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W motywach interpretacji organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zaznaczono, że obowiązkiem gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Organ wskazał, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawczyni, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o PTU, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie podkreślono, że wyłącznie gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Ponadto Minister Finansów stwierdził, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o PTU, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W związku z tym organ uznał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o PTU.
W konkluzji poczynionych rozważań organ stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że w stosunku do zakupów związanych z obsługą Rady Miejskiej (tj. usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU. Zdaniem organu, gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków, w pierwszej kolejności będzie zobowiązana do dokonania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a dopiero następnie w celu odliczenia podatku naliczonego winna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 5 listopada 2015 r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- 1) art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), poprzez:
- - błędne przedstawienie zagadnienia oraz brak uzasadnienia przez organ w odniesieniu do obowiązku dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą skarżącej (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, podczas gdy gmina wskazała, iż nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących koszty obsługi Rady Miejskiej do czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania, jak i nie podlegającymi opodatkowaniu ww. podatkiem. Gmina podniosła, że w treści wniosku wyraźnie wskazała, iż pyta o wydatki, które niewątpliwie są w części związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, ale obiektywnie nie można tej części ustalić,
- - nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywoływanego przez skarżącą stanowiska judykatury, podczas gdy stanowią one element uzasadnienia stanowiska podatnika, do którego organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów państwa,
- 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o PTU poprzez uznanie, że gmina w stosunku do wydatków tzw. mieszanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolniona z VAT i czynnościami niepodlegającymi VAT, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jedynie do tej części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością gospodarczą gminy, tj. czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi od podatku oraz, że tylko do tej ostatniej części należy stosować kalkulację proporcji określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, gdy tymczasem z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzonego uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wynika, iż świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, co w konsekwencji oznacza, iż wbrew orzecznictwu organ nieprawidłowo przyjął, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości od tzw. wydatków mieszanych związanych również z czynnościami nie podlegającymi podatkiem VAT i czynnościami podatkiem VAT podlegającymi lub w części (na zasadzie art. 90 ust. 2 i 3) w przypadku wydatków związanych z czynnościami nie podlegającymi podatkiem VAT, czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał przepisów prawnych uznających, iż gmina w stosunku do wydatków tzw. mieszanych (bo takie wydatki były przedmiotem wniosku) będzie zobowiązana do dokonania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą), gdy tymczasem gmina stoi na stanowisku, że takiej alokacji zamierza dokonywać w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o PTU, natomiast w odniesieniu do wydatków tzw. mieszanych, których nie można obiektywnie przypisać sprzedaży opodatkowanej zwolnionej, czy nie podlegającej winna zastosować art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, gdyż mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług.
Sporne zagadnienie przedstawione zostało przez skarżącą w kontekście działalności Rady Miejskiej. Skarżąca podniosła m.in., że sama działalność rady obejmuje podejmowanie niezbędnych decyzji w zakresie planowania i zgody na inwestycje mające generować dochód. Zdaniem gminy, także wyrażenie zgody na oddanie nieruchomości w dzierżawę lub najem podmiotom trzecim jest działalnością zmierzającą do uzyskania przychodu ze sprzedaży opodatkowanej bezpośrednio lub inicjujący realny, wiarygodny zamiar wystąpienia w przyszłości takiej sprzedaży. Rada wymaga obsługi ze strony gminy (jako czynnego podatnika VAT), co wiąże się z koniecznością ponoszenia określonych kosztów, a w tym wydatków na materiały czy usługi bezpośrednio związane z prawidłowym funkcjonowaniem tego organu (dostęp do mediów, odpowiednich pomieszczeń, materiałów biurowych). W konkluzji skarżąca uznała, że będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fakturowanych kosztów obsługi Rady Miejskiej, na zasadach określonych w art. 90 ustawy o PTU.
Według przeciwnego stanowiska Ministra Finansów, wskazane przez skarżącą towary i usługi związane z obsługą Rady Miejskiej służą ogólnej działalności gminy i są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem organu, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez skarżącą nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o PTU, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.
Stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, w związku z czym zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących norm prawa podatkowego.
Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 90 ustawy o PTU w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Na podstawie art. 15 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
Mając na uwadze przytoczone przepisy zaznaczyć należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony warunkowane jest przesłankami przedmiotowymi i podmiotowymi. Na płaszczyźnie przedmiotowej należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników.
W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego, jak i regulacji unijnej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W doktrynie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015).
Zasada neutralności ma zatem zapewnić podatnikowi prawo do zniesienia ciężaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zasada te nie może jednak być wykorzystywana jako argument na rzecz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie większym niż ten, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku odliczenie nie wiązałoby się z zapewnieniem neutralności opodatkowania, lecz stanowiłoby formę subwencjonowania działalności danego podmiotu, wykraczającą poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do przesłanek podmiotowych podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i przepis art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o PTU odnosi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie do podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. W rezultacie, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na specyfikę podmiotowości prawnopodatkowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług. O ile bowiem, nie sposób odmówić słuszności twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji, że brak jest podstaw, żeby w świetle postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU uznać, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku, to jednak status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do gminy ma charakter wyjątkowy.
Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm., dalej w skrócie: "u.s.g.") wynika, że gmina została powołana do wykonywania zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PTU warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. W tym kontekście należy zaznaczyć, że status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od zasady głoszącej, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (por. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU).
Przy czym podkreślenia wymaga, że jednostkę samorządu terytorialnego należy uznać za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU (por. por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże także i w tym ostatnim przypadku, aby uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług nie wystarczy samo wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, ale czynności te muszą być wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1970/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy, że działalność uchwałodawcza Rady Miejskiej, jakkolwiek może mieć w sytuacjach wskazanych przez skarżącą związek z działalnością gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, to co do zasady działalność Rady dotyczy przede wszystkim realizacji przez gminę zadań pozostających poza zakresem działalności gospodarczej. Obok ogólnie określonego zakresu zadań gminy w cytowanym wyżej art. 6 ust. 1 u.s.g., zauważyć należy, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, wymienionych szczegółowo w art. 7 ust. 1 tej ustawy.
Ponadto gmina wykonuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 ust. 1 u.s.g.). Do właściwości rady gminy jako organu władzy (art. 11 ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 1 u.s.g.), należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy (art. 18 ust. 1 u.s.g.), z zastrzeżeniem kategorii spraw przekazanych do wyłącznej właściwości rady (art. 18 ust. 2 tej ustawy). Ponadto rada gminy wykonuje działalność kontrolną wójta, gminnych jednostek organizacyjnych oraz jednostek pomocniczych (art. 18a ust. 1 u.s.g). Analiza poszczególnych rodzajów spraw, którymi zajmuje się rada gminy wskazuje, że nie są to wyłącznie sprawy z zakresu działania gminy w charakterze podatnika od towarów i usług. Dlatego też, zapewniając obsługę rady i ponosząc z tego tytułu koszty, gmina działa w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczej. Nie można zatem uznać gminy w zakresie tego rodzaju czynności za podatnika podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu sytuacja, w której czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane są przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług różni się zasadniczo od sytuacji, w której podatnik podatku od towarów i usług dokonuje czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku, gdy czynności wykonywane są przez podmiot nie mający statusu podatnika podatku od towarów i usług, bezprzedmiotowe jest rozważanie zakresu, w jakim przysługuje temu podmiotowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ prawo takie – stanowiące fundament sytemu podatku od towarów i usług – w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o PTU przysługuje wyłącznie podatnikowi. Problem zbudowania właściwej proporcji dotyczy natomiast podatnika podatku od towarów i usług, który prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.
Jak trafnie zauważył tut. Sąd w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Po 615/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), gminę można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług, np. wyposażenia mieszkania, środków czystości, energii elektrycznej, itp. będzie mógł zostać odliczony wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, tzn. jeśli ten podatek będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem.
Nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku nie będzie przysługiwało od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, a osobistym potrzebom podmiotu, który w tych okolicznościach nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.
W rezultacie gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku od towarów i usług.
W kontekście poczynionych powyżej uwag Sąd pragnie wskazać, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Nie ulega jednak wątpliwości, że teza ta winna zostać odniesiona do podatnika podatku od towarów i usług. Powołując się na powyższą uchwałę nie można także abstrahować od okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę jej wydania. Poza sporem był tam fakt, że skarżącym jest podatnik podatku od towarów i usług – spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ponadto spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu skarżącym jest gmina, której status na gruncie podatku od towarów i usług nie jest jednolity. Co do zasady, nie jest podatnikiem tego podatku, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej i tylko gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem sądu nie ma wątpliwości natomiast, że w zakresie zdarzeń polegających na uzyskiwaniu dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w rezultacie nie można rozważać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.
W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o PTU, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, to w sytuacji akceptacji stanowiska gminy nie doszłoby do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, lecz miałaby miejsca swoista forma subwencjonowania działalności gminy, w postaci zniesienia z gminy ciężaru podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy gmina nie ma statusu podatnika tego podatku i nie przysługuje jej prawo do jego odliczenia. W ten sposób gmina wykreowałaby dodatkowe źródło dochodów nieznane ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.). W świetle przepisów tej ustawy gmina nie partycypuje bowiem w dochodach z podatku od towarów i usług, które stanowią dochód budżetu państwa.
Mając powyższe na uwadze jeszcze raz podkreślić należy, że zasada neutralności znajdzie zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez gminę, gmina nie jest podatnikiem. W takiej sytuacji nie przysługuje jej prawo do skorzystania z mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Gmina zatem winna ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania.
Z tych względów Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU, w sposób opisanych w petitum skargi. Odnosząc się do tego zarzutu raz jeszcze należy powtórzyć, że mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje zastosowanie tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług. W zakresie innych czynności, związanych z wykonywaniem przez gminę zadań z zakresu władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (art. 15 ust. 6 ustawy o PTU),nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, nie może zatem skorzystać z mechanizmu odliczenia.
W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.), przez błędne przedstawienie zagadnienia oraz brak uzasadnienia w odniesieniu do obowiązku dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego. Ponadto skarżąca zarzuciła brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do przywołanego przez skarżącą stanowiska judykatury oraz powołanych indywidualnych interpretacji wydanych przez organ podatkowy w innych sprawach.
Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.
W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na brak obowiązku organu interpretacyjnego do szczegółowego odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku. Nie można bowiem przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Instytucja "interpretacji indywidualnej" daje organowi uprawnienie do wyrażenia poglądu w indywidualnej sprawie zainteresowanego poprzez zajęcie stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14, dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo; dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Konkludując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek od towarów i usług należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.