Uzasadnienie
Prezydent Miasta L. dwoma decyzjami z dnia [...] września 2019 r. ustalił wobec A. S. i P. S. jako podatników solidarnie zobowiązanych, wysokość podatku od nieruchomości od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] za IV kwartał 2016 r., w kwocie [...]zł.
Organ ustalił podatek od nieruchomości od następujących przedmiotów opodatkowania:
- - grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,
- - budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2,
- - budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2,
- - budynki pozostałe lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wysokość podatku ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.
W odwołaniach od powyższych decyzji, złożonych odrębnie, podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Odwołujący podkreślili, że decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość należy do dwóch lub więcej podmiotów winna być jedna i wydana na rzecz wszystkich współwłaścicieli - podatników solidarnych i winna być doręczona wszystkim, na których ciąży solidarny obowiązek podatkowy.
W dniu [...] października 2019 r. podatnicy wnieśli uzupełnienie odwołania, wskazując, że we wrześniu 2012 r. złożyli w Urzędzie Miasta L. informację dotyczącą nieruchomości będącej we współwłasności położonej przy N. [...] w L.. Podkreślili, że po złożeniu tej informacji przez 7 lat organ nie wydał żadnej decyzji aż do 2019 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedną decyzją z [...] listopada 2019 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że do września 2016 r. zobowiązanymi solidarnie w podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomości byli dotychczasowi współwłaściciele B. i M. Z., A. S. oraz P. S..
W dniu [...] września 2016 r. B. i M. Z. zbyli swój udział w przedmiotowej nieruchomości na rzecz M. I. (akt notarialny Repertorium [...] nr [...]). Wobec powyższego przedmiotowa nieruchomości od [...] września 2016 r. była we współwłasności A. S., P. S. i M.I., i na tych też osobach ciążył od października 2016 r. podatek od nieruchomości.
Kolegium podkreśliło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od przedmiotowej nieruchomości powstało, z uwagi na śmierć jednego ze współwłaścicieli przed wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej, jedynie wobec dwóch pozostałych współwłaścicieli tj. A. S. i P. S..
Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] lipca 2019 r. zmarła M.I.. W takich okolicznościach sprawy brak było podstaw prawnych, by ustalać wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec osoby zmarłej.
W skardze z [...] grudnia 2019 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności zaskarżonej decyzji SKO w L. i decyzji Prezydenta Miasta L., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta Miasta L. zasądzenie od organu solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i z uwzględnieniem kosztów opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- - obrazę przepisów postępowania, w tym w szczególności naruszenie przepisów:
a). art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sprawie przez organy obu instancji w sposób wybiórczy, pobieżny i prowadzący do wniosku, że sprawa została rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro fisco z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, oraz obciążenie skarżących skutkami zaniedbań i zaniechań organu podatkowego, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia przez organy obu instancji pełnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenia wszystkich współwłaścicieli (ewentualnie posiadaczy i spadkobierców współwłaścicielki) nieruchomości wspólnej celem wydania prawidłowej decyzji (i przy zachowaniu należytej staranności) ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości objętej współwłasnością oraz polegające na wydanie skarżonej decyzji odnoszącej się do podatku od nieruchomości za IV kwartał 2017 r. wyłącznie w odniesieniu do skarżących i to, w sytuacji gdy jedna ze współwłaścicielek nieruchomości zmarła w dniu [...] lipca 2019 r., a sama decyzja odnosząca się do tego podatku wydana została dopiero we wrześniu 2019 r. b). art. 122 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez organ dokonania niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnienie posiadanej z urzędu wiedzy co do osoby posiadacza samoistnego udziału w nieruchomości po zmarłej współwłaścicielce lokalu;
c). art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wykonywania uprawnień właścicielskich związanych z wyodrębnionym lokalem przez spadkobierców zmarłej współwłaścicielki nieruchomości i tym samym istnienia posiadacza samoistnego udziału we współwłasności nieruchomości (przysługującemu dotychczas zmarłej współwłaścicielce);
d). art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadniania prawnego i faktycznego skarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający Skarżącym pełne ustosunkowanie się do podstaw prawnych zapadłej decyzji, a nadto poprzez wykazywanie w treści uzasadnienia na okoliczności nie kwestionowanie przez skarżących i nie podnoszone w ramach zarzutów odwołania, przy jednoczesnym pominięciu i braku właściwego uzasadnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;
e). art. 229 w zw. art. 210 § 1 pkt.
3) w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2) ustawy poprzez pominięcie jako strony w wydanej decyzji M. I. jako posiadacza samoistnego i spadkobiercy ustawowego zmarłej współwłaścicielki nieruchomości M. I. i w sytuacji powzięcia z urzędu przez organ I instancji informacji o faktycznym wstąpieniu tej osoby w prawa i obowiązki zmarłej oraz przy całkowitej bierności organu II instancji, co do oceny czy organ I instancji z należytą starannością ustalił wszystkie strony postępowania. Ewentualnie naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w przypadku powzięcia przedmiotowej informacji już po wydaniu przez organ I instancji decyzji;
f). art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 5 O.p. poprzez pozbawienie skarżących udziału w postępowaniu przed organem I instancji, niewydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu; brakiem zawiadomienia stron o wszczęciu tego postępowania, podejmowanych czynnościach dowodowych i możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres uległ zmianie;
- - mającą wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego:
a). polegającą na wadliwej wykładni przepisów art. 91 i art. 92 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l."), polegającym na wydaniu decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości jedynie w stosunku do niektórych ze współwłaścicieli nieruchomości i uznaniu, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia pełnego grona współwłaścicieli nieruchomości;
b). polegająca na wadliwej wykładni przepisów art. 3 ust. 6 u.p.o.l., polegającym na uznaniu przez organ obu instancji, że w sytuacji śmierci jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obciąża w całości pozostałych współwłaścicieli.
c). polegające na nieuwzględnieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt.
2) u.p.o.l. i tym samym uznanie, że podatek od nieruchomości obciąża wyłącznie współwłaścicieli nieruchomości wspólnej przy jednoczesnym pominięciu w rozstrzygnięciu posiadacza samoistnego udziału w nieruchomości (po zmarłej współwłaścicielce)
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wyrok i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej.
W ocenie Sądu wydane w sprawie decyzje naruszają prawo w stopniu powodującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego z uwagi na uchybienia o charakterze proceduralnym.
Kontroli sądowej poddano zaskarżoną decyzję i dwie poprzedzające ją decyzje ustalające podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Podatek ten dotyczy nieruchomości, której skarżący są współwłaścicielami. Okoliczność, że powyższa nieruchomość jest przedmiotem współwłasności wynika z nagłówka dwóch decyzji organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności jako wadliwie proceduralnie Sąd ocenia wydanie dwóch decyzji przez organ pierwszej instancji, zawierających takie same numery, skierowanych do dwóch podatników. Natomiast SKO, po rozpatrzeniu dwóch odrębnych odwołań, zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy jedną decyzję organu pierwszej instancji. Takie procedowanie wprowadza podatników w błąd co do wydanych decyzji. W ocenie Sądu, co do zasady, formuła rozstrzygania sprawy w dwóch decyzjach przez organ pierwszej instancji aktualizuje obowiązek prawny orzekania w ten sam sposób przez organ odwoławczy, czyli że dwie decyzje organu pierwszej instancji winny przekładać się na dwie decyzje organu odwoławczego. Dostosowanie ilości decyzji (form procesowych aktu administracyjnego) do spraw rozstrzygniętych w decyzji organu pierwszej instancji nie zwalniało SKO z obowiązku należytego sformułowania rozstrzygnięcia dla każdej ze spraw załatwianych w trybie odwoławczym.
Na gruncie badanej sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.
Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że organ podatkowy (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 k.c.). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty.
Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów.
Solidarny obowiązek podatkowy wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zobowiązuje organ do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 3146/14). Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Po 768/18; wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17; wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16). Jednakże w judykaturze wyrażany jest także pogląd, że nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w osobnych decyzjach ustalić wymiar podatku dla każdego ze współwłaścicieli, istotne jest, aby każdy z pozostałych współwłaścicieli, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż takie decyzje zostały wystawione (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r., I SA/Sz 286/16; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 1210/13).
Z akt niniejszej sprawy nie wynika, żeby SKO wydało odrębne decyzje na każdego ze współwłaścicieli. Organ odwoławczy wydał jedną decyzję.
W wypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 O.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 123 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego (ostatecznej).
Przepis art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. wskazuje na formę decyzji, wymienia elementy decyzji, które są nieodzowne, aby uznać decyzję za niewadliwą. Zaskarżona decyzja i decyzje ją poprzedzające nie zawiera elementów wymienionych w powołanym przepisie. Decyzja musi zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne. W uzasadnieniu faktycznym winien być opisany ustalony przez organ stan faktyczny, z przytoczeniem dowodów, na podstawie których ten stan faktyczny ustalono. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś poza przytoczeniem przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy.
Należy zauważyć, że uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie spełniają ww. wymogów. W uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono wszystkich przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, tym samym nie dokonano samodzielnej wykładni prawa materialnego.
Na gruncie badanej sprawy Sąd podziela jednak stanowisko SKO zawarte w zaskarżonej decyzji, że skierowanie decyzji wymiarowej wydanej przez Prezydenta Miasta L. we wrześniu 2019 r. ustalającej podatek od nieruchomości za IV kwartał 2016 r., do osoby zmarłej w dniu [...] lipca 2019 r., a będącej w IV kwartale 2016 r., współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności takiej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien ocenić, czy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzja organu musi odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 1 – 5 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 119 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w p. I. sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).