Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 246/10

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia... października 2009r. nr [...], na podstawie przepisów:

1. - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.),
2. - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.),
3. - art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.),
4. - art. 86 ust.1 i 2 pkt 1, 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.),
5. - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.),
6. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), określił podatnikowi "..." P.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. w związku z zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS stwierdził, iż w czasie od 28 lipca do 15 października 2009r. u podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za 2004r. W dniu 28 sierpnia 2009r. sporządzono i doręczono podatnikowi protokół z kontroli podatkowej.

W zastrzeżeniach do protokółu z kontroli podatkowej z dnia 8 września 2009r. podatnik zarzucił, że nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności i legalności działania dostawców i że kontrolujący bezzasadnie usiłował ustalić okoliczności zawierania transakcji z kontrahentami, ponieważ nie miały one żadnego znaczenia dla podatku od towarów i usług i wobec tego, brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu. Ponadto podatnik zarzucił umieszczenie w protokóle z kontroli podatkowej samych jego odpowiedzi z przesłuchania w charakterze świadka, zamiast całej treści protokółu przesłuchania. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, wskazując, że kontrolę podatkową prowadzono na podstawie upoważnienia z dnia 21 sierpnia doręczonego dnia 28 sierpnia 2009r. i że brak jest w protokóle z kontroli podatkowej określenia czasu i miejsca przeprowadzenia kontroli.

W odpowiedzi organ kontroli skarbowej pismem z dnia 25 września 2009r. podkreślił, że brak w zastrzeżeniach wniosków dowodowych jak i wskazania nowych dowodów w sprawie oraz, że sprowadzają się one do polemiki z dokonaną przez organ oceną stanu faktycznego i prawnego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych dla pozoru. Natomiast wskazując, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, organ zwrócił uwagę, że doręczenie zostało dokonane, a poza tym z protokółu z kontroli wynika, że został on sporządzony dnia 28 sierpnia 2009r. Wcześniejsze wezwanie podatnika do przedstawienia dokumentów (ustne) ma oparcie w art. 189 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu.

Organ kontroli postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2009r. włączył do materiału dowodowego sprawy wyciąg z prawomocnego wyroku skazującego z dnia 20 stycznia 2009r. Sądu Rejonowego w G. W. sygn. akt [...] oraz wyciąg z protokółu przesłuchania w dniu 6 kwietnia 2006r. podejrzanego S. K. W. przeprowadzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w G. W.. Ponadto w toku postępowania w dniu 28 sierpnia 2009r. organ przesłuchał podatnika (za jego zgodą) w charakterze świadka.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ ustalił, że podatnik nie weryfikował wiarygodności dostawców, a mianowicie:

1. 1) nie sprawdzał źródeł pochodzenia paliwa zakupionego od "X" S. F., "Y" M. P., tj. kto był dostawcą paliwa do tych firm,
2. 2) nie interesował się czy właściciele wymienionych podmiotów uiścili podatek akcyzowy, co mogłoby świadczyć o legalności pochodzenia paliwa,
3. 3) korzystał w rzeczywistości z dostaw paliwa tylko od trzech dostawców i przy zawieraniu każdej umowy na dostawę paliwa winien więc wykazać daleko idącą ostrożność,
4. 4) nie sprawdzał imienia i nazwiska osoby reprezentującej dostawcę paliwa i jaką funkcję osoba zawierająca w imieniu dostawcy umowę sprawowała w firmie dostarczającej paliwo,
5. 5) nie wzbudziła u podatnika podejrzeń legalność pochodzenia paliwa, mimo że dokonywał zapłaty gotówkowej za znaczną ilość dostarczonego paliwa,
6. 6) nie sprawdzał, czy dostawcy posiadają odpowiednie zaplecze techniczne i magazynowe do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami lub, w przypadku pośredniczenia przez wymienione firmy w zakupie paliwa, czy bezpośredni dostawcy posiadają takie wyposażenie techniczne do prowadzenia działalności w tym zakresie,
7. 7) nie zwrócił uwagi na wypisany w fakturach (20 - to, zamiast 26 znakowy) nierealny numer konta rachunku bankowego "X" S. F. - w [...] Banku S.A.,
8. 8) wiedział lub przynajmniej, przy niewielkim wysiłku, mógł wiedzieć o nielegalnym pochodzeniu zakupionego oleju napędowego,
9. 9) kryterium wyłącznym zawarcia umowy na dostawy paliwa, z anonimowym w istocie dostawcą, była korzystna cena.

Ponadto organ ustalił, że wymienione firmy oraz S. W., a także P. D., brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która odbarwiała olej opałowy i wprowadzała go na rynek w postaci oleju napędowego, który odbierał podatnik, co wynika z wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. Sądu Rejonowego w G. W. w sprawie [...] oraz z protokółu przesłuchania S. W. w charakterze podejrzanego na Komendzie Wojewódzkiej Policji w G. W. z dnia 6 kwietnia 2006r.

Organ kontroli stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. -obowiązującej do 1 maja 2004r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a warunkiem zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług. Oczywistym jest, że faktura stwierdzająca nabycie towarów i usług musi pochodzić od podmiotu faktycznie dokonującego sprzedaży towarów i usług. Jak ustalono podczas postępowania, faktycznym dostawcą paliwa był P. D., natomiast podatnik posiada faktury wystawione przez firmy "X" S.F., oraz "Y" M. P.. Faktury te wystawiał w imieniu tych firm S. W.. Nie mogły one więc być podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u nabywcy.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - obowiązującego do 1 maja 2004r., w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. S. W. nie był uprawniony do wystawiania faktur w imieniu faktycznego dostawcy, tj. P.D..

Analogicznie, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 -obowiązującej od 1 maja 2004r., kwotę podatku naliczonego, o którą pomniejsza się podatek należny stanowi kwota określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik nie posiada faktur zakupu paliwa od rzeczywistego dostawcy, tj. P.D., lecz od S. W., który wystawiał je w imieniu firm: "X" S. F. oraz "Y" M. P.. Nie może więc zrealizować odliczenia z faktur, które są sfałszowane. Podstawą obniżenia podatku należnego u nabywcy o podatek naliczony mogą być tylko faktury stwierdzające nabycie towarów i usług od rzeczywistych dostawców.

Również, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującym od 1 maja 2004r., w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem S. W. nie był uprawniony do wystawiania faktur w imieniu faktycznego dostawcy, tj. P. D..

Oceniając księgi podatkowe organ kontroli stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu oraz odliczył od podatku należnego podatek naliczony zawarty w sfałszowanych fakturach zakupu paliwa, co jest niezgodne z art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązujących od 1 kwietnia 2004r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że dokonywane zapisy w rejestrze zakupu za 2004r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i rejestry te są nierzetelne w części zarejestrowania i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wyżej wymienionych sfałszowanych fakturach zakupu oleju napędowego od podmiotów nieuprawnionych do wystawienia tych faktur. Podkreślił jednak, że w pozostałym zakresie rejestry podatku od towarów i usług stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie podatku od towarów i usług.

Wobec tego organ wskazał, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2004r. bezzasadnie odliczył podatek wynikający z faktur sfałszowanych przez S. W. oraz P. D., w tym:

1. - 14 faktur stwierdzających zakup [...] litrów oleju opałowego sprzedanego jako olej napędowy, w których jako wystawca widnieje "X" S. F., rozliczonych przez podatnika w miesiącach od stycznia do lipca 2004r. (łączna wartość: netto [...], podatek VAT [...]),
2. - 6 faktur stwierdzających zakup oleju opałowego sprzedanego jako olej napędowy, w których jako wystawca widnieje "Y" M.P., rozliczonych przez podatnika w miesiącach od sierpnia do października 2004r. (łączna wartość: netto [...], podatek VAT [...]).

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając:

1. 1) naruszenie art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej,
2. 2) naruszenie art. 285a § 1, 286 § 2 pkt 2b, art. 290 § 2 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p.,
3. 3) naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80a w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.),
4. 4) oparcie rozstrzygnięcia odnośnie miesiąca stycznia, lutego, marca i kwietnia 2004r. na przepisach § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błędnie zinterpretowanych orzeczeniach ETS z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach: C - 439/04, C - 440/09 oraz z dnia 12 stycznia 2006r. w połączonych sprawach C - 354/03, C - 355/03, C - 484/03, jak też niewykazania, że sporne faktury zostały wystawione z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

W dniu 28 lipca 2009r., po doręczeniu podatnikowi w dniu 27 lipca 2009r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, zostały przekazane kontrolującym w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Oddział Zamiejscowy w P.:

1. - księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.,
2. - komputerowy wydruk książki przychodów i rozchodów,
3. - rejestry sprzedaży oraz rejestry zakupów VAT,
4. - deklaracje VAT, czego dowodem jest protokół z dnia 28 lipca 2009r. z wydania przez podatnika akt, ksiąg i dokumentów. Powyżej wymienione dokumenty zwrócono podatnikowi w dniu 28 sierpnia 2009r. W tym samym dniu wręczono kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 21 sierpnia 2009r. i protokół z kontroli. Zatem organ kontroli zbadał księgi i dokumenty kontrolowanego wcześniej niż wszczął kontrolę podatkową. Ponadto w protokole z kontroli z dnia 28 sierpnia 2009r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 21 sierpnia 2009r. brak jest informacji o miejscu i czasie jej przeprowadzenia.

Takie postępowanie organu I instancji nosi znamiona naruszenia art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Według art. 80a ust. 2 cyt. ustawy, kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzone również w siedzibie organu kontrolnego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Jednocześnie stosownie do art. 285a O.p. kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgoda kontrolowanego mogą być również przeprowadzone w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

W sprawie nie ma jednak żadnego dokumentu ani adnotacji, że kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli podatkowej w Oddziale Zamiejscowym w P..

Nie ma także informacji, że przyczyną przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego było spełnienie przesłanek z art. 286 § 2 O.p., zgodnie z którym kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli (a nie postępowania kontrolnego), za pokwitowaniem, próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie: powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

Kontrolowany podatnik otrzymał zatem w dniu 28 sierpnia 2009r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i jednocześnie otrzymał do podpisania już sporządzony protokół z czynności, które nie miały miejsca w jego siedzibie, gdyż zarówno doręczenie upoważnienia jak wręczenie gotowego protokołu kontroli podatkowej odbyło się w tym samym momencie, równocześnie ze zwrotem przekazanych dokumentów.

Dodatkowo w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 sierpnia 2009r. nie ma pouczenia odnośnie przysługujących mu praw wynikających z treści poszczególnych przepisów kontroli z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak jest też pouczenia co do treści poszczególnych przepisów o kontroli z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w szczególności kontrolowany nie wiedział, że może złożyć sprzeciw w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli.

Do protokołu z kontroli nie załączono także informacji na temat osoby reprezentującej kontrolowanego podczas kontroli. Rezygnacja z udziału w czynnościach kontrolnych następuje zgodnie z art. 285 § 2 O.p. w drodze pisemnego oświadczenia. W aktach brak jest jednak adnotacji w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania naruszono zasadę zaufania do organów, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., ponieważ działanie organów kontroli w tej sprawie nie mieści się w granicach prawa stanowionego. Na podstawie bowiem art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Należy zatem stwierdzić, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 ustawy i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie wyjaśnił także w pełni stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie przesłuchał kontrahentów podatnika: S. F. i M. P. ani nie zabezpieczył rejestrów czy faktur, co powoduje, że nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości rozliczenia sporządzonego przez organ kontroli (jeżeli dokumenty te są w Sądzie Rejonowym bądź w Prokuraturze, organ kontroli powinien uzyskać ich kopie oraz wskazać, gdzie są oryginały).

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zredagowania wezwania podatnika celem złożenia zeznań przed organem kontroli, organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z dnia 14 sierpnia 2009r. wystąpiła oczywista omyłka polegająca na tym, że organ kontroli napisał "świadka" zamiast "strony" za czym przemawia treść pouczenia w wezwaniu, zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody (art. 199 O.p).

Natomiast ze względu na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony przed organem I instancji wymaga uzupełnienia w znacznej części, organ odwoławczy uznał, że nie zachodzą warunki do ustosunkowania się do pisma podatnika z 21 grudnia 2009r. uzupełniającego odwołanie.

W skardze na powyższą decyzję P. T. domagał się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz umorzenia postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 233 § 2, art. 233 § 1 ust. 3 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Uzasadniając skargę podatnik wywodził, co następuje:

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w świetle czego orzeczenie jest sprzeczne z logiką stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Podatnik wskazał, że zgadza się z argumentami podniesionymi w podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uważa jednak, iż art. 77 ust. 6 ustawy nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia przez organ l instancji ponownej kontroli w tym samym zakresie, której celem miałoby być przeprowadzenie postępowania z "naprawieniem" wad postępowania pierwotnego. Tylko w taki sposób należy rozumieć przepis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który ma chronić przedsiębiorcę przed postępowaniem organów administracji państwowej w sposób rażąco naruszający jego konstytucyjne prawa do uczestnictwa w postępowaniu prowadzonym zgodnie z prawem i w sposób zapewniający pogłębianie, a przynajmniej utrzymanie zaufania do organów Państwa. Jedynym rozstrzygnięciem, jakie mogłoby mieć miejsce w przedmiotowej sprawie winno być uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że żaden z przepisów, na które powołuje się skarżący podatnik nie został naruszony w toku postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. W zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" powołanej ustawy stosuje się przepisy ustaw szczególnych – w rozpatrywanej sprawie ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust.

1. Według ust. 2 cyt. ustawy, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 lipca 2009r., po doręczeniu podatnikowi w dniu 27 lipca 2009r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, zostały przekazane kontrolującym w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Oddział Zamiejscowy w P.:

1. - księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.,
2. - komputerowy wydruk książki przychodów i rozchodów,
3. - rejestry sprzedaży oraz rejestry zakupów VAT,
4. - deklaracje VAT, czego dowodem jest protokół z dnia 28 lipca 2009r. z wydania przez podatnika akt, ksiąg i dokumentów (k. 4 - 6). Wymienione powyżej dokumenty zwrócono podatnikowi w dniu 28 sierpnia 2009r. (k. 104). W tym samym dniu wręczono kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 21 sierpnia 2009r. i protokół z kontroli (k. 63, k. 68). Zatem organ kontroli zbadał księgi i dokumenty kontrolowanego wcześniej niż wszczął kontrole podatkową. Ponadto w protokole z kontroli z dnia 28 sierpnia 2009r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 21 sierpnia 2009r. brak jest informacji o miejscu i czasie jej przeprowadzenia.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż takie postępowanie organu I instancji nosi znamiona naruszenia art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, jak również ust. 2 powołanego artykułu, w myśl którego kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzone również w siedzibie organu kontrolnego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.

Jednocześnie z art. 285a O.p. wynika, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być również przeprowadzone w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

W sprawie nie ma żadnego dokumentu ani adnotacji, że kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli podatkowej w Oddziale Zamiejscowym w P.. Nie ma także informacji, że przyczyną przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego było spełnienie przesłanek z art. 286 § 2 O.p., zgodnie z którym kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli (a nie postępowania kontrolnego) za pokwitowaniem próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie: powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

Kontrolowany podatnik otrzymał w dniu 28 sierpnia 2009r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i jednocześnie otrzymał do podpisania już sporządzony protokół z czynności, które nie miały miejsca w jego siedzibie, gdyż zarówno doręczenie upoważnienia jak wręczenie gotowego protokołu kontroli podatkowej odbyło się w tym samym momencie, równocześnie ze zwrotem przekazanych dokumentów.

Sąd zwraca także uwagę, iż w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 sierpnia 2009r. nie ma pouczenia odnośnie przysługujących kontrolowanemu praw wynikających z treści poszczególnych przepisów kontroli z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak jest również pouczenia co do treści poszczególnych przepisów o kontroli z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w szczególności skarżący nie wiedział, że może złożyć sprzeciw w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Ponadto do protokołu z kontroli nie załączono informacji na temat osoby reprezentującej kontrolowanego podczas kontroli. Rezygnacja z udziału w czynnościach kontrolnych następuje zgodnie z art. 285 § 2 O.p. w drodze pisemnego oświadczenia, co do którego brak jest w aktach adnotacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż w toku postępowania naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., ponieważ działanie organu kontroli w tej sprawie nie mieści się w granicach prawa stanowionego. Na podstawie bowiem art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Należy zatem stwierdzić, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 ustawy i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia jednocześnie, iż wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze, treść powołanego przepisu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (jak również innych przepisów prawa), nie przesądza, że jedynym rozstrzygnięciem, jakie mogłoby zapaść rozpatrywanej sprawie, jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W decyzji organu odwoławczego nie zlecono przeprowadzenia kontroli podatkowej, a jedynie podkreślono, że istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w postępowaniu kontrolnym).

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż postępowanie kontrolne w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest pojęciem szerszym niż kontrola podatkowa, którą zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej może przeprowadzić organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Dowód z dokumentów należy zatem powtórzyć, natomiast przesłuchanie skarżącego w charakterze strony tylko, jeśli będzie to konieczne dla pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych – uzupełniająco, ponieważ dowód ten został przeprowadzony prawidłowo.

Przeprowadzone dotychczas czynności postępowania dowodowego mogą zostać powtórzone, a ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może i powinien prowadzić czynności dodatkowe w celu wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych spornej sprawy. Dowody te muszą być jednak przeprowadzone w sposób zgodny z prawem sposób (art. 180 § 1 O.p.).

Zgodzić się również należy, iż organ I instancji nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie przesłuchał kontrahentów skarżącego – S. F., M. P. ani nie zabezpieczył rejestrów czy faktur, co powoduje, ze nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości rozliczenia sporządzonego przez organ kontroli (jeżeli dokumenty te znajdują się w sądzie rejonowym bądź w prokuraturze, organ kontroli winien uzyskać ich kopie oraz wskazać, gdzie są oryginały).

Mając na uwadze powyższe naruszenia, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.).

Ze względu na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony przed organem I instancji wymaga uzupełnienia w znacznej części, przedwczesne byłoby wypowiadanie się przez Sąd odnośnie istoty sporu.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont