Uzasadnienie
W dniu [...] sierpnia 2010 r. L. S.A. z siedzibą w S. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania niezależnie od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że jest producentem oraz dystrybutorem opraw oświetleniowych, które sprzedaje na rzecz wielu odbiorców na terytorium kraju. Wiąże się to z obowiązkiem wystawiania przez niego znacznej ilości faktur dokumentujących dokonanie dostawy. Często zdarza się, iż zainteresowana wystawia faktury korygujące w odniesieniu do faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw. Przy tym wniosek o interpretację dotyczy faktur korygujących wystawianych m.in. w następujących przypadkach:
- a) Spółka otrzymuje zwrot wcześniej sprzedanych towarów. Jako przyczyny zwrotów towaru wskazać można m.in.: rezygnację klienta z towaru (np. ze względu na długi czas oczekiwania), błędne zamówienie towaru przez klienta, błędne wysłanie towaru przez Spółkę do klienta, uszkodzenia towaru niedające się do naprawy, bądź gdy towar został wysłany do klienta z możliwością zwrotu. Katalog przyczyn zwrotu nie jest zamknięty; złożony wniosek dotyczy zwrotów dokonanych także z wszelkich innych przyczyn;
- b) cena sprzedanych towarów jest korygowana w ten sposób, że ulega zmniejszeniu. Jako przyczyny korekty ceny można wskazać m. in.: błąd w cenie (błąd zawiniony np. przez osobę wystawiającą fakturę albo handlowca), zamówienie nieopisane cenami specjalnymi, błędne naliczenie kosztów transportu, błąd załadunku (braki towaru), uszkodzenia towaru, przyznany danemu klientowi upust, rabat, uwzględnienie reklamacji. Katalog przyczyn korekty ceny również nie jest zamknięty; wniosek dotyczy korekt (obniżenia) ceny dokonanych także z wszelkich innych przyczyn.
Wnioskodawczyni dokumentuje w swoich księgach rachunkowych obniżenie kwoty należnej od danego kontrahenta poprzez odpowiednie umniejszenie kwoty należności na koncie rozrachunkowym dotyczącym tego kontrahenta. Ponadto w przypadku zwrotu Spółka wystawia dokument zwrotu magazynowego "ZZ".
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy może obniżyć podstawę opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia faktury korygującej, niezależnie od tego, czy i kiedy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym przepisy ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania na skutek zwrotu towarów lub obniżenia ceny sprzedanych towarów Zainteresowanemu przysługuje prawo do uwzględnienia tego obniżenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawi on fakturę korygującą. Spółka ma prawo do takiego obniżenia niezależnie od tego, czy i kiedy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Zainteresowana podkreśliła, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług warunkuje prawo do odliczenia podatku VAT od otrzymania przez podatnika "potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru i usługi". Zdaniem wnioskodawczyni, uzależnienie prawa do skorygowania podatku należnego od otrzymania potwierdzenia otrzymania korekty faktury jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności z art. 90 tej Dyrektywy.
W wydanej w dniu [...] listopada 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Wskazując na treść art. 29 ust. 1, 4, 4a i 4b, art. 106 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1, 2 i 5, § 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwroty podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ podatkowy stwierdził, że brak potwierdzenie odbioru faktury korygującej będzie uniemożliwiał Spółce pomniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.
Uzasadniając swoje stanowisko organ zwrócił uwagę przede wszystkim na fakt, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.
W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie.
W skardze z dnia [...] stycznia 2011 r. L. S.A. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 29 ust. 4-4c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym zajął następujące stanowisko:
- 1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.
- 2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonej w owej korekcie faktury.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23 wyroku).
W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.
Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36).
W ocenie Sądu w świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) zasady neutralności i proporcjonalności wyrażone w Dyrektywie 112, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a przez to nie powinien znaleźć zastosowania, okazała się bezzasadna. Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa materialnego we wskazanym w skardze zakresie.
Prawidłowo zatem Minister Finansów wskazał, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym orzeczeniu zauważył, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Przypomnieć jednak należy, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja, która została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stan prawny przedstawiony przez wnioskodawcę i zagadnienie prawne, które było przedmiotem interpretacji. W postępowaniu w sprawie o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają przedstawiony we wniosku przez Stronę stan faktyczny pod kątem zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Poza tym, dokonując interpretacji, jest ściśle związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku.
Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011r. sygn. akt II FSK 638/10 pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślenia wymaga, że elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca w przedstawionym do oceny stanie faktycznym wskazała w sposób generalny (przykładowy) okoliczności powodujące brak otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, podkreślając, że katalog przyczyn nie jest zamknięty. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. To podatnik jest zobowiązany wykazać, że w konkretnej sytuacji uzyskanie przez niego tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, czego skarżąca spółka we wniosku nie uczyniła.
W tym stanie rzeczy w świetle art. 29 ust 4 a ustawy o PTU i przy uwzględnieniu treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-588/10 fundamentalną zasadą jest konieczność spełnienia warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania lub umniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko w szczególnych przypadkach, interpretowanych w sposób zawężający, które zostały opisane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (gdy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione).
We wniosku nie wskazano, że uzyskanie potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe, choć nie sposób nie dostrzec, że określenie to jest bardzo nieprecyzyjne. Spółka nie wskazała także na szczególne okoliczności, a mianowicie, że przy użyciu innych środków, będzie w stanie wykazać, że dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Skoro takich elementów zdarzenia przyszłego nie zawiera wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaskarżonej interpretacji organ, będąc związany treścią wniosku, nie mógł orzec inaczej niż to uczynił w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.