Uzasadnienie
"A" spółka z o.o. w K. podatniczka podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń [...] r. złożyła deklarację VAT-7 w której rozliczyła podatek VAT w sposób następujący:
podatek VAT należny [...] zł podatek VAT naliczony [...] zł nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do
Urzędu Skarbowego [...] zł
Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została przeprowadzona w spółce kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń [...] r.
Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka w rejestrze zakupów VAT za miesiąc grudzień [...] w pozycji nr 6 pod numerem transakcji [...] zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia[...] r. wystawiona przez "B" spółka z o. o. w D. kwota podatku VAT wykazana w rejestrze zakupów wynosi [...] zł.
Z przedłożonego zestawienia "VAT do odliczenia w miesiącu styczniu [...] r." wynika, że spółka w/w kwotę podatku VAT odliczyła w miesiącu styczniu [...] r. i wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.
W trakcie trwającej kontroli spółka nie przedłożyła oryginału faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia [...] r. na podstawie której dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również nie dysponowała duplikatem.
Jednocześnie kontrolujący stwierdził, że spółka posiada oryginał faktury VAT o nr [...] z dnia 31 grudnia [...] r. wystawioną przez "B" spółka z o.o. w D. za przepakowanie herbat ziołowych.
Wartość faktury VAT wynosi brutto [...] zł w tym kwota podatku VAT - 22 % - [...] zł. Faktura posiadała podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury oraz podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury.
Faktura nie została przez spółkę wykazana w rejestrze zakupów VAT za miesiąc grudzień [...] r. ani za miesiąc styczeń [...] r. Spółka nie dokonała również odliczenia podatku VAT naliczonego, a zawartego w oryginale tej faktury.
Kontrolujący w dniu [...] r. i w dniu [...] r. przeprowadził czynności kontrolne w spółce z o.o. "B" w D. dotyczące sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W wyniku kontroli krzyżowej kontrolujący ustalił, że wystawca faktury posiada dwie faktury o nr [...] i o nr [...], które zawierają identyczne dane w zakresie przedmiotu opakowania (usługa przepakowania herbat ziołowych dla spółki "A" w K. umowa z dnia [...] r. wartości netto, wartości brutto, kwoty podatku VAT, daty sprzedaży, daty wystawienia, nazwy nabywcy i odbioru i numeru zamówienia. Różnią się tylko numerami oraz miejscami złożenia podpisów przez osoby upoważnione do wystawienia i odbioru faktur.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce z o.o. "A" w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku VAT w wysokości [...] zł i odsetki od zaległości w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji podniósł, że usługa przepakowania herbat ziołowych (umowa z [...] r.) udokumentowana została dwoma fakturami VAT z dnia 31 grudnia [...] r. o numerach [...] i [...] oraz, że faktura VAT nr [...] nie jest duplikatem faktury VAT nr [...], ponieważ nie spełnia wymogów wynikających z § 51 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109poz. 1245 ze zm.).
Natomiast zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tą samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kontrolowana spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń [...] r., ponieważ w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę sama sprzedaż, czy usługę, żadna z nich (tj. faktur) nie upoważnia do odliczenia podatku naliczonego.
Od powyższej decyzji odwołała się podatniczka i stwierdziła, że faktury o nr [...] i o nr [...] są tymi samymi dokumentami, bo dotyczą tej samej sprzedaży, a świadczy o tym podany na nich ten sam numer zamówienia, pozwalający na identyfikację transakcji. Faktury różnią się tylko numerami, co zostało spowodowane omyłkowo przy ponownym wydruku i jest to usterka małej wagi, wynikająca z błędu powstałego w systemie komputerowym.
Spółka podniosła, że nie wpisała drugiej faktury do ewidencji zakupów i dlatego uważa że posiadała prawo do odliczenia podatku. W konsekwencji domagała się uchylenia decyzji organu I instancji, ponieważ § 50 ust. 4 pkt 4 cyt. powyżej rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, iż w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej daną sprzedaż podatnik ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego jednokrotnie z pierwszej faktury.
Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając zawarte ustalenia w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy podkreśla, że w momencie kontroli spółka nie posiadała oryginału faktury VAT nr [...] wpisanej do ewidencji zakupów, a stanowiącej podstawę do obniżenia podatku należnego.
Wydając decyzję miała na uwadze art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).
Powyższą decyzję zaskarżyła "A" spółka z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego interpretację oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. Nr 78 poz. 483), art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), art. 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 121, art. 122, art. 187, art. 192 oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi ponowiła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji oraz domagała się stwierdzenia nieważności względnie uchylenia obu decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi oraz wyjaśnia, że Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r., w której stwierdzono, że wydatek w kwocie [...] zł dotyczący nabycia od spółki "B" sp. z o.o. usługi przepakowania herbat ziołowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W decyzji tej organ odwoławczy podkreślił brak zapisów w prowadzonej przez spółkę ewidencji magazynowej i księgowej towarów objętych przepakowywaniem. Z zapisów dokumentacji nie wynikało, że towary objęte tym procesem były wydawane z magazynu a następnie zwracane. Przedłożone przez skarżącego dowody nie znajdowały odbicia w ewidencji księgowej, posiadały numerację oderwaną od numeracji stosowanej w spółce, a ponadto były sporządzone ręcznie pomimo prowadzenia ksiąg rachunkowych w systemie komputerowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku wyrażające się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni tych przepisów który należy stosować wynika, że zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu można dokumentować jedynie fakturą.
Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika - art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami ustawy i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu - faktury, faktury korygującej rachunku stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy.
Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawa posługuje się pojęciem "nabycie towarów i usług" to chodzi o rzeczywiste udokumentowane operacje gospodarcze, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami tej umowy (firmami, spółkami cywilnymi i z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawnionymi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości i nie narusza przepisów proceduralnych zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 39, poz. 926 ze zm.).
Zgodnie z art. 121, 122 i 187 organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Natomiast w myśl art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dowodem w sprawie są dwie faktury wystawione w dniu 31 grudnia [...] r. o numerze [...] i o numerze [...] dokumentujące sprzedaż tej samej usługi przepakowania herbaty ziołowej oraz to, że skarżąca nie przedłożyła kontrolującemu oryginału faktury VAT nr [...], na podstawie której dokonano obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń [...] r.
Z gramatycznej wykładni art. 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. cytowanego powyżej wynika, że w przypadku gdy podatnik wystawi więcej niż jedną fakturę dokumentującą tą samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Cytowany powyżej § 50 ust. 4 pkt 4 nie został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za naruszający art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Akty wykonawcze, wydane mogą być wyłącznie w formie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera upoważnienie do wydania cytowanego rozporządzenia.
W tej sytuacji poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zupełności wystarczyły do uznania, że spółka "B" wystawiła w dniu 31 grudnia [...] r., obie faktury dotyczą tej samej usługi przepakowania herbat ziołowych zgodnie z umową z [...] r. oraz, że obie te faktury zostały przekazane kontrolującej spółce.
Sąd wniesioną skargę z powyższych względów uznał za nieuzasadnioną i mając na uwadze art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.
/-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska
LF