Uzasadnienie
firma A Spółka z o.o. w P. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034.
W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że jest podmiotem zarządzającym firma A. Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W przeszłości Spółka zrealizowała projekt inwestycyjny, w skład którego weszły następujące zadania inwestycyjne: rozbudowa i modernizacja terminala pasażerskiego, budowa równoległej drogi kołowania, rozbudowa płaszczyzn lotniskowych oraz budowa stanowiska do odladzania samolotów. Inwestycja przyczyniła się do wzrostu liczby obsługiwanych pasażerów, skutkując także zwiększeniem przychodów Spółki. Aby Spółka mogła prowadzić i sfinalizować inwestycję koniecznym i niezbędnym warunkiem było utworzenie obszaru ograniczonego użytkowania. Wypełniając obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania, Sejmik Województwa w uchwale określił obszar ograniczonego użytkowania dla lotniska.
Podstawę utworzenia obszaru stanowiły wyniki postępowania w przedmiocie oceny oddziaływania na środowisko, a w szczególności raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, tj. decyzja Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, stosowne mapy ewidencyjne oraz pozostała dokumentacja. Tworząc obszar ograniczonego użytkowania, Sejmik Województwa - w myśl art. 135 ust. 3a Prawa ochrony środowiska - określił granice obszaru, ograniczenia w zakresie przeznaczenia terenu, wymagania techniczne dotyczące budynków oraz sposób korzystania z terenów wynikające z postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko. W granicach obszaru wyodrębniono strefę zewnętrzną oraz strefę wewnętrzną. W obszarze określono ograniczenia w zakresie przeznaczenia terenu, wymagania techniczne dotyczące budynków oraz sposób korzystania z terenów. Ograniczenia te dotyczą zapewnienia odpowiedniego klimatu akustycznego wewnątrz pomieszczeń wymagających komfortu, określonego w odpowiedniej Polskiej Normie.
Zgodnie z przepisami Prawa ochrony środowiska, właściciele nieruchomości położonych na terenie obszaru ograniczonego użytkowania mogą wystąpić z roszczeniem o wykup nieruchomości lub jej części, o odszkodowanie za poniesioną szkodę (w tym zmniejszenie wartości nieruchomości), o odszkodowanie rozumiane jako zwrot kosztów poniesionych w celu wypełnienia wymagań technicznych przez istniejące budynki, określonych w obrębie obszaru ograniczonego użytkowania - koszty poniesione w celu spełnienia wymagań technicznych są również uznawane za szkodę. Tym samym, na wnioskodawczyni spoczywa obowiązek realizacji uchwały i wypłaty odszkodowań właścicielom nieruchomości położonych w OOU.
W związku z tym faktem, Spółka zdecydowała się dobrowolnie uregulować określoną kategorię odszkodowań (w ramach tzw. procedury koncyliacyjnej; uprawnieni składali wnioski, Spółka zaś zawierała z nimi ugody). W zakresie pozostałych odszkodowań, Spółka regulowała je i reguluje w sytuacji przegranych procesów sądowych, w oparciu o prawomocne orzeczenia sądów powszechnych lub Sądu Najwyższego.
Spółka dodała, że w dniu [...] grudnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - w zakresie zasad rozliczenia odszkodowań dla celów CIT. Spółka pytała, czy wydatki z tytułu odszkodowań mogą zostać zaklasyfikowane jako wydatki wchodzące w skład wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, zrealizowanych w ramach Inwestycji. Zdaniem Spółki należało tu udzielić odpowiedzi twierdzącej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] marca 2013 r., (sygn. [...]) uznał jednak, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że jego zdaniem: "wydatki poniesione przez Spółkę na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę środków trwałych."
Spółka poinformowała również, że obecnie, toczy się postępowanie, którego skutkiem będzie zmiana obszaru OOU. Wynika ono z faktu, że zmianie ulegnie obszar faktycznego oddziaływania na środowisko, wynikający - w wypadku wnioskodawczyni - z faktycznej ścieżki zejścia i wznoszenia samolotów na lotnisku Spółki. W ramach postępowania przygotowywane są dokumenty, zawierające analizy wpływu działalności lotniska na środowisko.
Spółka wyjaśniła, że z rachunkowego punktu widzenia rozlicza zapłacone odszkodowania poprzez księgowanie na koncie rozliczenie czynne międzyokresowe kosztów. Niemniej, w sprawozdaniu finansowym saldo powyższego konta prezentowane jest w pozycji bilansowej środków trwałych, a koszty te podlegają rozliczeniu przez średnioważony okres użytkowania infrastruktury lotniczej jako całości, odpowiadający okresowi amortyzacji. W rachunku wyników rozliczone w powyższy sposób koszty odnoszone są w ciężar kosztów operacyjnych i prezentowane jako amortyzacja, analogicznie jak umorzenie pozostałej infrastruktury lotniskowej.
Spółka rozważa zmianę polityki rachunkowości Spółki w zakresie zasad rozliczania kosztów, wynikających z odszkodowań. Spółka chciałaby wprowadzić zapis, wedle którego koszty odszkodowań powinny być rozliczane dla celów podatkowych w sposób zbieżny z podejściem rachunkowym, tj. poprzez rozliczanie tych kosztów w czasie przez rozliczenie czynne międzyokresowe kosztów. Powyższa intencja wynika z faktu, że ustalono już, dla potrzeb postępowania, nową ścieżkę zejścia i wznoszenia samolotów. W efekcie, możliwe będzie oszacowanie potencjalnych uprawnionych do roszczeń, z tytułu odszkodowań.
Jednocześnie, jak wskazano, przewidywany ekonomicznie okres możliwości wykonywania operacji lotniczych z użyciem obecnej infrastruktury to rok 2034. Przedłużenie możliwości wykonywania operacji lotniczych ponad tę datę wymagać będzie nowych inwestycji, dla których powstać może obowiązek sporządzenia nowych ocen oddziaływania na środowisko, co skutkować może wytyczeniem nowej OOU. Dlatego też Spółka chciałaby prezentować zbieżne podejście w zakresie rozliczania kosztów dla celów rachunkowych i podatkowych opierając się na fakcie, że odszkodowania będą wywierać skutek w postaci możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności operacyjnej (umożliwienie wykonywania operacji lotniczych) do roku 2034.
Zmiana polityki rachunkowości jest dla Spółki zdarzeniem przyszłym, niemniej jednak w wypadku ewentualnego zastosowania nowego podejścia Spółka objęłaby nim: koszty odszkodowań z roku 2019, poniesione przed datą uzyskania interpretacji indywidualnej (ta część stanowi zaistniały stan faktyczny) oraz koszty ponoszone po dacie uzyskania interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe).
W związku z powyższym opisem zadano pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości, wynikającą z opisanych powyżej okoliczności, Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034?
Zdaniem wnioskodawczyni w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości, może ona rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034.
Spółka podkreśliła, że odszkodowania wynikają z tego, że prowadzi działalność operacyjną, wpływającą na prawa właścicieli nieruchomości w OOU, co oznacza, w praktyce, że: właścicielom nieruchomości roszczenia przysługują w całym okresie trwania OOU (pomijając aspekt przedawnienia), a zaspokojenie roszczenia odszkodowawczego powoduje, że podmiot uprawniony nie może już ich więcej podnosić w zakresie całego dalszego trwania OOU (zobowiązanie wygasa w drodze zapłaty). Prowadzi to zdaniem Spółki do konstatacji, że koszty odszkodowań dotyczą okresu przekraczającego rok. Dotyczą one bowiem całego okresu realizacji działalności operacyjnej, który jest jednocześnie okresem "trwania" OOU. Jeśli bowiem Spółka zaprzestałaby prowadzenia działalności operacyjnej po 2034 r., będzie to wówczas podstawą do likwidacji OOU, przez co nie powstaną jakiekolwiek roszczenia odszkodowawcze, a wobec dotychczas istniejących, a niezaspokojonych odpadnie podstawa prawna.
W ocenie Spółki koszty odszkodowań powinny być rozliczane podobnie do koncesji. Jest to bowiem również pewna forma zapłaty za to, że Spółka może prowadzić określoną działalność operacyjną. W wypadku zaś koncesji uznaje się, że są one kosztami podatkowymi okresu czasu, przekraczającego rok. Jednocześnie, odszkodowania płatne są zasadniczo jednorazowo. Nie mamy tu do czynienia z ustanawianiem na rzecz uprawnionych płatności ratalnych, rent okresowych czy innego rodzaju świadczeń powtarzalnych. Nie można zatem - z samej istoty odszkodowań - określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
Możliwe jednak jest określenie finalnego horyzontu czasookresu, z którym związany jest koszt. Jest to rok 2034, który jest obecnie określonym przewidywanym ekonomicznym okresem możliwości wykonywania operacji lotniczych z użyciem obecnej infrastruktury. Istnieje zatem okres, którego koszty dotyczą - co jest wymogiem przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Tym samym zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie elementy hipotezy wskazanego przepisu. Koszty odszkodowań dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, zatem powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tu: wskazany okres do 2034). Spółka podkreśliła, że technicznym sposobem uczynienia zadość dyspozycji wskazanego przepisu będzie dostosowanie podejścia podatkowego do podejścia rachunkowego i rozpoczęcie rozliczania kosztów poprzez księgowanie na koncie rozliczenie czynne międzyokresowe kosztów, które to następnie będą proporcjonalnie ujmowane do rachunku podatkowego. Spółka podkreśla również, że takie podejście, w sposób najbardziej adekwatny, odpowiadać będzie językowej wykładni przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.
Finalnie, Spółka pragnie wskazać, że uspójnienie podejścia rachunkowego oraz podatkowego mieściłoby się w zakresie regulacji przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyniąc zadość tejże regulacji. Spółka uważa, że w zgodzie z przedmiotowym przepisem będzie stosowanie tożsamego podejścia rachunkowego oraz podatkowego. Wskazała przy tym, że podobne stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie. Jak przykładowo wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11): "Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. (...) Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości."
W dniu [...] lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem organu koszty poniesione przez Spółkę wynikające z wypłacanych jednorazowo odszkodowań, należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wypłata odszkodowań pośrednio umożliwia Spółce, czy też warunkuje w ogólności możliwość prowadzenia działalności operacyjnej w sposób zgodny z prawem. Brak jest natomiast podstaw do twierdzenia, że wypłata odszkodowań umożliwi faktyczne funkcjonowanie Spółki (wykonywanie operacji lotniczych) do roku 2034. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawczyni, że skoro w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe określenie, jaka część odszkodowań dotyczy danego roku podatkowego, powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od zapłaty odszkodowania do roku 2034. Podkreślił, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p wiąże moment zaliczenia do kosztów ze zdarzeniem jakim jest poniesienie kosztu.
W sprawie datą poniesienia kosztu jest wypłata odszkodowania. Zdaniem organu na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest przesłanek aby traktować koszty w postaci odszkodowań jako koszty przekraczające rok podatkowy. Wobec tego nie ma podstaw do rozliczania tych kosztów w czasie. Zgadzając się z wnioskodawczynią, że poniesienie tych wydatków umożliwia prowadzenie działalności, organ stwierdził, że trudno wiązać poniesienie tego kosztu z potencjalnym okresem prowadzenia działalności czy też z długością okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach inwestycji, czy też innym okresem.
Organ podkreślił, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w u.p.d.o.p.
Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego (ej), nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90). Ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.
W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z u.p.d.o.p. można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.
W świetle powyższego organ uznał, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku,jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym, sposób rozliczania wskazanych we wniosku wydatków, przyjęty dla potrzeb ustawy o rachunkowości, nie może wpływać na ich rozliczenie podatkowe, determinując moment poniesienia tychże kosztów dla celów podatkowych, a koszty ponoszone przez Spółkę wynikające z wypłacanych odszkodowań, kwalifikowane do kosztów "pośrednich", powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zdanie pierwsze, tj. w dacie ich poniesienia.
Pismem z dnia [...] marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że rozliczanie przez Spółkę kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań (jako pośrednie koszty podatkowe), powinno nastąpić jednorazowo, nie zaś w czasie, proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;
- 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;
- 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034?
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Za pośrednie koszty uzyskania przychodów uznaje się takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnych (określonych) przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Podatnicy, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13 (dostępne w bazie orzeczeń NSA) wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym.
Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Odesłania te muszą być jednocześnie dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane.
Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak takiego odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości, nie może być inaczej oceniany jak tylko brak zamiaru ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. Nie dotyczy natomiast użytego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)".
W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, dalej: "u.r.") do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zauważyć należy także, że art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Także art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).
Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Zasadnie podnosi H. Litwińczuk, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września.2012 r., II FSK 253/11).
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Zdaniem Sądu, także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek ze względu na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.
Również w tej sytuacji nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez unormowanie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., "jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych".
Zatem za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10; H. Litwińczuk, op.cit. str. 50; A. Mariański, Rozliczenie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, str. 28; W. Nykiel, A. Mariański, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 380; A. Wrzesińska - Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystek, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 559 - 560).
W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 2221/16 ujęcie kosztu w księgach rachunkowych ma tylko takie znaczenie, że umożliwia rozpoznanie go jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów na dzień jego zaksięgowania, ale nie oznacza podporządkowania rachunku podatkowego zasadom prawa bilansowego, w tym przepisom ustawy o rachunkowości.
W konsekwencji okoliczność, że określony koszt jest amortyzowany bilansowo, nie oznacza, że automatycznie musi także być amortyzowany podatkowo; prawo podatkowe i prawo bilansowe zachowują w tym względzie pełną odrębność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela.
Podsumowując wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Powoływane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.
Tym samym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.
W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny sprostał wymaganiom stawianym treści interpretacji indywidualnej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.