Uzasadnienie
,Sygn. akt I SA/Po 26/06
We wniosku z dnia [...] 02.2005r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca spółka jawna "A" z siedzibą w P. wystąpiła - na podstawie art.14a Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, formułując dwa pytania:
- 1. w jakim zakresie i kiedy należy stosować § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89. poz.849, zmiany Dz.U. Nr 181, poz.1876 i Nr 248, poz.2493 z 2004r.),
- 2. mając na uwadze treść § 24b rozporządzenia Ministra Finansów powołanego w punkcie pierwszym oraz treść §8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz.799 ze zmianą Dz.U. Nr 175, poz.1817) jaką kwotę podatku akcyzowego należy zapłacić i w którym momencie w sytuacji dodania 8% alkoholu etylowego (800 litrów 100% vol.) do wina o zawartości alkoholu 11% przy wyprowadzeniu wyrobu ze składu podatkowego w ilości 10.000 l. produktu pośredniego, gdy alkohol etylowy dodawany do wina jest zakupiony od dostawców krajowych w trybie zawieszenia poboru akcyzy; jak przedstawia się wyliczenie kwoty podatku akcyzowego i termin jego zapłaty;
W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych pytań skarżąca spółka wskazała, że przepis ten nie może być stosowany, jako sprzeczny z art.217 Konstytucji R.P., sprzeczny z ustawą o podatku akcyzowym (art.28 ust.1 pkt 4), wykraczający poza delegację ustawową, na której został oparty (art.28 ust.2); w ocenie strony obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dniu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza teren składu podatkowego.
W odniesieniu do drugiego pytania strona wyraziła pogląd, że powstały wyrób jest produktem pośrednim i zgodnie z art.71 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym należy odprowadzić tylko i wyłącznie kwotę obliczoną wg stawki 273 zł od 1 hektolitra tego produktu, przy czym zapłata powinna nastąpić nie później niż 25 dni po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy (dzień wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Ponadto strona stwierdziła, iż w tym przypadku ograniczenie możliwości dodania spirytusu tylko do limitu 6 dm3 100% (wynikające z §8a rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ cena zużytego spirytusu nie zawiera kwoty podatku akcyzowego. Strona ponadto zauważyła, że powyższe ograniczenie jest sprzeczne z art.6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r.
Naczelnik Urzędu Celnego wydał na podstawie art.14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej dwa postanowienia z dnia [...] o numerach odpowiednio [...] i [...].
W każdym z wymienionych uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając:
w pierwszym z wymienionych wyżej postanowień w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie pierwszym, po przytoczeniu treści art.28 ust.1 pkt 4 ustawy oraz § 24b rozporządzenia Ministra Finansów, że przepis art.28 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym dopuszcza określenie przez ministra finansów rozporządzeniem innych przypadków, niż przewiduje ustawa, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Taki przypadek został określony w § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co daje podstawę do stwierdzenia, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od alkoholu etylowego zużytego na terenie składu podatkowego do produkcji produktów pośrednich powstaje z dniem jego zużycia; organy podatkowe nie są uprawnione do oceny konstytucyjności stanowionych przepisów prawnych;
w drugim z wymienionych wyżej postanowień w odniesieniu do pytania przedstawionego w punkcie drugim, po przytoczeniu treści § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz.799 ze zm.) dodanego rozporządzeniem zmieniającym Ministra Finansów z dnia 30.07.2007r. (Dz.U. Nr 175, poz.1817) oraz § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, że kwota podatku akcyzowego w przypadku dodania 800 dm3 alkoholu do 9200 litrów wina o zawartości 11% alkoholu wynosi:
92 hl wina x 6 dm3 100% = 552 dm3 100% Dodano w procesie produkcyjnym = 800 dm3 100%
RÓŻNICA 248 dm3 100%
Otrzymano wyrób pośredni:
100 hl x 273 zł/hl = 27.300 zł
Dodano ponad limit:
2,48 hl 100% x 4.550 zł/hl = 11.284 zł
Razem podatek akcyzowy = 38.584 zł
Zgodnie z powyższym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje na terenie składu podatkowego z dniem zużycia 8,00 hl 100% spirytusu, zatem należny podatek akcyzowy do zapłaty wynosi:
8,00 hl 100% x 4.550 zł/hl = 36.400 zł
W wyniku dodania do wina alkoholu powstaje wyrób pośredni w ilości 100 hektolitrów. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w przypadku wyprowadzenia wyrobów pośrednich ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
100 hl x 273 zł/hl = 27.300 zł
Zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.) wyroby pośrednie są opodatkowane podatkiem akcyzowym w wysokości 273 zł/hl gotowego wyrobu.
Rozliczenie należnego podatku akcyzowego
Kwota uiszczona:
od dodanego na terenie składu podatkowego spirytusu [...] zł od sprzedaży wyrobów pośrednich [...] zł
RAZEM [...] zł
Kwota do odliczenia 5,52 hl 100% x 4.550 zł/hl [...] zł
Pozostało do zapłaty [...] zł
W zażaleniu z dnia [...] 04.2005r. od każdego z powyższych postanowień skarżąca spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa, mianowicie § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, art.28 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992r. nr 92/12/EWG. W ocenie skarżącej wyrób pośredni (produkt przeznaczony do dalszego leżakowania lub dodania do innego produktu) nie jest wymieniony w art.68-71 ustawy o podatku akcyzowym i nie kończy procesu produkcyjnego, a obowiązek podatkowy powstaje w chwili wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego. Organ podatkowy w ogóle nie zajął stanowiska co do zakresu wniosku podatnika. Nie uwzględniono także wskazanego w odwołaniu art.6 Dyrektywy Rady, choć prawo krajowe winno być zgodne z prawem Unii Europejskiej.
Dyrektor Izby Celnej wydał dnia [...] dwa postanowienia na podstawie art.14a §4 w zw. z art.236 i art.239 Ordynacji podatkowej, którymi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji.
Pierwsze o numerze [...] odnosi się do interpretacji Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącej § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy odniósł się do roli dyrektywy Rady Europy stwierdzając, że są one skierowane do państw członkowskich i określają jedynie cel, w jakim winno nastąpić jej wdrożenie do krajowego porządku prawnego. Wskazany przez skarżącą art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992r. w niniejszej sprawie nie może być zastosowany bezpośrednio.
Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że alkohol etylowy dodawano do wina, czyli do wyrobu, o którym mowa w art.68-71 ustawy i zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż wobec alkoholu etylowego jego dodanie do każdego z powyższych wyrobów kończy w momencie dodania tego alkoholu procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W tym momencie wobec tego alkoholu etylowego powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie § 24b wyżej powołanego rozporządzenia.
Drugie postanowienie o numerze [...] odnosi się do interpretacji przepisu § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2005r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2005r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania wychodzi poza granice niniejszego postępowania, bowiem przedmiotem skarżonego postanowienia jest wykładnia § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Wykładnia § 24b rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy była przedmiotem postępowania dotyczącego zażalenia strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005r.
Natomiast jeśli chodzi o zarzut niezgodności postanowienia nr [...] z dnia [...] z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. to należy zauważyć, że dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają one jedynie cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Cechę bezpośredniej skuteczności Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom tylko w niektórych przypadkach (Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej - Dz. U. Nr 20, poz. 359). W przekonaniu organu podatkowego art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w niniejszej sprawie nie może być zastosowany bezpośrednio.
Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej, drugie z bezpośrednio wyżej wymienionych, czyli interpretacja ograniczona do § 8a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W skardze zarzucono naruszenie art.14 a Ordynacji podatkowej w zw. z art.71 ustawy o podatku akcyzowym, § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz § 8a wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, art.28 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992r. nr 92/12/EWG, nadto nieuwzględnienie art.26, art.71 ust.3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, wskazując w odpowiedzi na skargę, że interpretacji przepisu § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania dokonał w postanowieniu z dnia [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 04.2005r., odrębnie zaskarżonym skargą. Zarzutu niezgodności tego przepisu z art.217 Konstytucji R.P. organ podatkowy nie może uwzględnić, gdyż brak wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego tę niezgodność. Zastosowanie § 8a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oznacza prawo do skorzystania z uprawnienia do obniżenia akcyzy należnej od wyrobów pośrednich w zakresie ograniczonym limitem 6 dm3 alkoholu etylowego 100% vol na 1 hl wyrobu pośredniego, pod warunkiem, że zapłacona zostanie akcyza należna od alkoholu etylowego zużytego do produkcji tych wyrobów pośrednich. Natomiast art.6 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992r. nie może być w tej sprawie zastosowany.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sprawach skarg na decyzje i postanowienia organów podatkowych wydane na podstawie art.14a i art.14b Ordynacji podatkowej sąd administracyjny na podstawie art.184 Konstytucji R.P., art.1 §2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art.3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem zarówno w zakresie legalności procedowania przez organy podatkowe w tych sprawach, z uwzględnieniem reguł kompetencji, jak i merytorycznego rozstrzygania o zgłoszonych przez podatników wątpliwościach w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (vide uchwała 7 sędziów NSA o sygn. akt FSP 1/06).
Za podstawę prawną zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przyjął przepis art.14a § 4 Ordynacji podatkowej obok art.236 i art.239 tej ustawy. Tymczasem powołany art.14 a § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje na formę postanowienia dla interpretacji pisemnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, o której mowa w § 1, a więc wydanej przez określone w tym przepisie właściwe organy podatkowe I instancji. Gdy chodzi natomiast o kompetencje orzecznicze w tych sprawach organu odwoławczego związane z rozpoznaniem zażalenia na postanowienie wydane przez organ I instancji określa je przepis art.14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego - w razie nieuwzględnienia zażalenia - organ ten w drodze decyzji odmawia zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji. Także powołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy art.236 i art.239 Ordynacji podatkowej odsyłają do art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako przepisu regulującego formę rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy orzeczenia organu I instancji, jednak także na tej podstawie organ odwoławczy wydaje decyzje.
Stanowiąca przedmiot oceny w rozpoznawanej sprawie pisemna interpretacja prawa podatkowego, aby mogła być uznana za odpowiadającą wymogom i zgodną z art.14a Ordynacji podatkowej, winna być adekwatna do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
Nie ma podstaw prawnych do czynienia przedmiotem odrębnego rozpoznania organów podatkowych każdego z przepisów, które we wniosku przytoczono, jak również dzielenia zgłoszonych we wniosku stanów faktycznych czy wątpliwości ze względu na ilość wskazanych w nich przepisów. O ile wyodrębnienie poszczególnych stanów faktycznych zawartych we wniosku może być przedmiotem odrębnych postępowań, o tyle nie spełnia powyższego warunku sposób rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.
We wniosku zgłoszonym przez skarżącą wskazano, że przedstawiony stan faktyczny, w którym chodzi o dodanie alkoholu etylowego do wina, wymaga zajęcia stanowiska w oparciu o dwa przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23.04.2004, mianowicie § 24b w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz § 8a w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, a nadto oprócz szczegółowego wyliczenia kwoty podatku akcyzowego także odnośnie do terminu jego zapłaty.
Zgodnie z § 24b pierwszego z powołanych wyżej rozporządzeń, zamieszczonym w rozdziale 4 "Inne przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy" - w przypadku alkoholu etylowego, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dodanego w procesie produkcyjnym do wyrobów określonych w art.68-71 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą jego zużycia w składzie podatkowym w tym procesie. W przepisie tym chodzi zatem o określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie natomiast z § 8a drugiego z powołanych wyżej rozporządzeń w przypadku dodania w procesie produkcyjnym do wyrobów, o których mowa w art.69-71 ustawy alkoholu etylowego w ilości nie większej niż 6 dm3 alkoholu etylowego 100% vol na 1 hl tych wyrobów, podatnicy mogą zmniejszyć kwotę należnej akcyzy od tych wyrobów o kwotę akcyzy zawartej w cenie dodanego alkoholu etylowego. Przepis ten reguluje natomiast szczegółowe warunki dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przez jego obniżenie w określonych przypadkach o zapłaconą akcyzę. Skoro we wniosku podatnik zwraca się nie tylko o wykazanie sposobu wyliczenia podatku akcyzowego w przedstawionej konkretnej sytuacji, ale także terminów jego zapłaty, wyłączenie interpretacji § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r., o którym wyżej mowa z rozpoznawanej sprawy oraz nieudzielenie odpowiedzi co do terminów zapłaty podatku w przedstawionej sytuacji faktycznej gdy co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie stanowi jednocześnie momentu, w którym należy dokonać zapłaty podatku akcyzowego, w szczególności przy stosowaniu równocześnie procedury zawieszenia poboru akcyzy w pewnej części czyni rozstrzygnięcie wniosku niekompletnym i niewyczerpującym, usuwającym się spod kontroli.
Co do interpretacji § 8a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego zwrócenia uwagi wymaga, że organy obu instancji nie powołały treści § 9 powyższego rozporządzenia, który zastrzega generalne warunki obniżenia należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę dla przypadków określonych w rozporządzeniu, a więc także w jego § 8a.Należą do nich:
aby nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione z akcyzy, podatnik winien posiadać dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur, a w przypadku dokumentów celnych - wynikającą z tych dokumentów, podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.
Przytoczenie powyższego przepisu mogło wyeliminować zastrzeżenia podatnika podniesione w skardze, jakoby przepis § 8a rozporządzenia był bez znaczenia skoro spirytus dodany w granicach limitu w tym przepisie wskazanego nie zawiera kwoty podatku akcyzowego. Jeżeli w cenie dodanego w procesie produkcyjnym alkoholu etylowego do wyrobów, o których mowa w art.69-71 ustawy o podatku akcyzowym w warunkach określonych w § 8a rozporządzenia nie jest zawarta akcyza, wówczas przepis ten nie ma zastosowania, co wynika z jego treści oraz § 9 tego rozporządzenia. Prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy wynikające z komentowanego § 8a rozporządzenia powstaje w chwili obliczenia należnej akcyzy od wyrobów, o których mowa w art.69-71 ustawy, do których dodano alkohol etylowy w procesie produkcji. Przepis ten nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, lecz jedynie moment, w którym następuje obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie dodanego alkoholu etylowego.
Zwrócenia uwagi w końcu wymaga, że wprawdzie skarżąca w zażaleniu nie zarzuciła naruszenia przepisu § 8a rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, a jedynie naruszenie § 24b rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz art.28 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jednak organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się merytorycznie do żadnego z powyższych przepisów, "odsyłając" skarżącą do rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji § 24b rozporządzenia w innej sprawie podatkowej oraz nie przedstawiając żadnego stanowiska co do prawidłowości przedstawionego wnioskowania i wykładni wyżej powołanego § 8a rozporządzenia, nadto sposobu wyliczenia podatku akcyzowego przez organ I instancji.
W konsekwencji merytoryczne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym nie nastąpiło, co narusza art.14a §3, art.120, art.121, art.122, art.207 §2, art.210 § 4 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej
Z wyżej przedstawionych powodów, działając w granicach kompetencji kontrolnej Sądu, gdy rozstrzygnięcie nie jest adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego i pytania, skargę należało uznać za uzasadnioną i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c", art.134, art.135, art.200 ustawy p.p.s.a. orzec, jak w sentencji.
/-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ E.Brychcy
L.Sz.