Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy M.I. opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia [...].01.2003 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia m.in.; iż wnioskodawczyni w dniu [...].05.1998 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dziewiarstwa na drutach i szydełkach na zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1, w którym w pozycji C.6 jako podstawowy rodzaj działalności wykazała: "wyroby rękodzielnicze - dziewiarstwo na drutach". Z przeprowadzonej przez urząd skarbowy kontroli u podatniczki w dniu [...].05.003 r. wynikało, iż wnioskodawczyni nie wykonywała wyrobów na drutach, ale z drutu i dlatego wydano decyzję odmowną.
Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż wnioskodawczyni nie wykonywała działalności "dziewiarstwo na drutach i szydełkach". Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, by działalność podatniczki zakwalifikować jako kilimiarstwo wyjaśnia, iż zgodnie z objaśnieniami stanowiącymi załącznik nr 4, poz. 35 do ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne - "Kilimiarstwo" to wyrób na warsztatach ręcznych tkanin artystycznych przy użyciu różnych materiałów np. wełny, lnu, bawełny, skóry, szkła, drewna, ceramiki, włosia końskiego, włókien syntetycznych, piór itp. Tymczasem produkowane przez M.I. wyroby nie można zaliczyć do tkanin, zarówno z uwagi na rodzaj surowca, z którego były produkowane, a przede wszystkim z uwagi na ich charakter. Produkowane przez podatniczkę wyroby były wyrobami rękodzieła ludowego w formie ozdób z drutu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.I. zarzuciła powyższej decyzji obrazę art. 121§ 1, 191 oraz 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. la ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.W uzasadnieniu wyjaśnia się m. In., iż organy podatkowe akceptowały od 1998 r. opodatkowanie kartą podatkową działalności podatniczki, a ponadto można tą działalność zakwalifikować jako kilimiarstwo, a organy podatkowe nie posiadają specjalistycznej wiedzy dla kwalifikowania wyrobów rękodzieła artystycznego.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnia, iż wyjaśnienia podatniczki dotyczące charakteru prowadzonej przez nią działalności są sprzeczne. Bowiem w deklaracji z dnia [...].05.1998 r. określiła ją jako dziewiarstwo na drutach, w odwołaniu z dnia [...].07.2003 r. ujęła ją jako kilimiarstwo, natomiast w skardze stwierdziła, iż zajmowała się wytwórczością ludową i artystyczną. Odmowa w przedmiocie zgody na opodatkowanie w formie karty podatkowej od dnia [...].01.2003 r. nastąpiło dlatego, że przedmiot działalności podatniczki był inny niż wykazany w deklaracji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani zawartą w skardze argumentacją - zobowiązany jest natomiast do oceny praworządności zachowań organów podatkowych, w danej sprawie.
Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, odmawiających M.I. opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia [...] stycznia 2003 r. Z drugiej natomiast strony, skład orzekający w konkretnej sprawie winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym (zakaz reformationis in peius).
Sąd administracyjny nie uwzględniając wniesionej skargi przez M.I. nie dopatrzył się, by decyzje organów podatkowych odmawiających opodatkowania dochodów podatniczki w formie karty podatkowej od dnia [...].01.2003 r. naruszały obowiązujący w Polsce porządek prawny.
I tak sąd wskazuje na to, że w Polsce część osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą może korzystać z opodatkowania dochodów na zasadach uproszczonych., w stosunku do zasad ogólnych wynikających z postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zryczałtowanie podatku polega z reguły na pominięciu (dla potrzeb wymiarowych) niektórych elementów techniki podatkowej wykorzystywanych dla potrzeb opodatkowania na zasadach ogólnych lub na zastosowaniu innej metody obliczania wysokości podatku. W praktyce zatem zryczałtowane opodatkowanie sprowadza się do zmiany w konstrukcji podstawy opodatkowania lub stawek podatkowych. Oznacza to, że osoby płacące podatek dochodowy w formach zryczałtowanych są taktowane przez ustawodawcę w sposób preferencyjny, ulgowy. Wysokość ryczałtu z zasady jest niezależna od rzeczywistych dochodów, a nawet niekiedy przychodów, co stanowić ma zachętę do podejmowania dodatkowego wysiłku do osiągania ponad przeciętnych dochodów (przychodów).
Trzeba jednak mieć i na względzie to, że takie ulgowe traktowanie tylko niektórych kategorii podatników pozostaje w pewnej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wymagającymi równego łożenia finansowego wszystkich obywateli na potrzeby publiczne (zbiorowe). Z tego zatem względu ani katalog osób ani sytuacji uprawniających do korzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów nie jest dowolny i nie można tego zakresu zryczałtowanego opodatkowania ustalać dowolnie, wbrew jasnym zapisom ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 powyżej cytowanej ustawy - zakres stosowania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej wyznaczony jest przez kilka ustawowo określonych elementów. Przede wszystkim przepisy ustawy wymieniają taksatywnie rodzaje działalności, w odniesieniu do których jest ona dopuszczalna.
Dla działalności usługowej i usługowo-wytwórczej zakres ten jest ujęty w załączniku nr 3 do ustawy i dodatkowo doprecyzowany przez oznaczenie (w załączniku nr 4) czynności mieszczących się w danej kategorii działalności, a także uzupełniony w objaśnieniach do załącznika nr 3, wprowadzających kolejne warunki prowadzenia niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Na wyjątkowy charakter karty podatkowej, którą może być stosowana wyłącznie w sytuacjach ściśle przez ustawodawcę wyliczonych zwraca się i uwagę w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak np. w wyroku NSA z dnia 21 lutego 1995 r., S.A/Bk 1026/96 podkreśla się m.in., że "ryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej może być stosowany do podatników prowadzących działalność w zakresie i na warunkach określonych w przepisach. Oznacza to, że opłacanie podatku w formie karty podatkowej jest wyjątkiem i ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy spełnione są powyższe warunki".
Także i w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 1996 r., sygn. akt S.A/Sz 1553/95 zwraca się uwagę na to, że "Stanowiąc wyjątkową i, z punktu widzenia ciążących na podatniku obowiązków, niewątpliwie ulgową formę opodatkowania podatkiem dochodowym, zakres stosowania karty podatkowej ograniczony został do działalności usługowej lub usługowo- wytwórczej wyłącznie określonej w załącznikach".
Opodatkowanie w formie karty podatkowej stosowane jest wyłącznie na wniosek (z inicjatywy) podatnika. Wniosek taki powinien zawierać zgłoszenie prowadzenia działalności, w zakresie której możliwe jest opodatkowanie w formie karty podatkowej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w poprzednim roku podatkowym lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi on nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Wniosek taki podlega kontroli naczelnika urzędu skarbowego i jeżeli stwierdzi on brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej - zobowiązany jest do wydania decyzji odmownej, a automatycznym skutkiem takiej decyzji jest podleganie podatnika innej, właściwej dla niego formy opodatkowania (ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych albo podatkowi dochodowemu ustalanemu na zasadach ogólnych).
W niniejszej sprawie niespornym jest to, iż skarżąca M.I. w swym wniosku z dnia [...] maja 1998 r. o zastosowanie wobec niej opodatkowania w formie karty podatkowej - określiła prowadzoną przez nią działalność gospodarczą jako "wyroby rękodzielnicze - dziewiarstwo na drutach". Poz. 38 załącznika nr 4 do ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w którym zawarte są charakterystyki działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej określa dziewiarstwo na drutach i szydełkach jako wyrób na drutach i szydełkach przedmiotów z przędzy, włóczki, nici, sznurka itp. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli w dniu [...] maja 2003 r. organ podatkowy stwierdził, iż prowadzona przez M.I. działalność gospodarcza nie była dziewiarstwem na drutach, lecz były to ozdoby wykonane z drutu. W odwołaniu zresztą podatniczka sama przyznaje, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie była dziewiarstwem na drutach i szydełkach oraz zaczyna w nim twierdzić, iż zajmuje się kilimiarstwem.
Izba skarbowa prawidłowo zatem sięgnęła do załącznika nr 4 ustawy, gdzie w pozycji 35 znajduje się legalna definicja kilimiarstwa, rozumiana jako: wyrób i naprawa na warsztatach ręcznych: gobelinów i kilimów, makat, chodników; dywanów itp. oraz tkanin artystycznych przy użyciu różnych materiałów, np. wełny, lnu, bawełny, skóry, szkła, drewna, ceramiki, włosia końskiego, włókien syntetycznych, piór. Barwienie i przędzenie surowca do wytwarzania wyrobów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka po raz kolejny zmienia zdanie co do przedmiotu wykonywanej przez nią działalności wytwórczo-usługowej, określając wytwarzane przez nią ozdoby z drutu jako wytwórczość ludową i artystyczną.
Ponieważ podatniczka w swym wniosku o zastosowanie opodatkowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w formie karty podatkowej zgłosiła działalność wytwórczo-usługową (dziewiarstwo na drutach), której z całą pewnością nie wykonywała - organy podatkowe zobowiązane były w oparciu o art. 25 ust 1 pkt 1 i 2, art. 29 i art. 30 ust.2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - wydać decyzję odmowną, stwierdziwszy brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatniczka nie może także swymi błędami w określeniu przez nią prowadzonej działalności gospodarczej obciążać organów podatkowych. Zgodnie też z art. 133 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd administracyjny bada z legalność wydanych decyzji na podstawie akt sprawy i tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia zaskarżonej decyzji.
Z tego też względu, w niniejszej sprawie przy ocenie legalności zaskarżonych decyzji nie mogły być brane pod uwagę podnoszone dopiero w skardze twierdzenia, iż podatniczka ostatecznie zajmowała się wytwórczością ludową i artystyczną. Tego typu zastrzeżenia winny być zgodnie z brzmieniem art. 222 Ordynacji podatkowej zgłoszone najpóźniej w wniesionym odwołaniu.
Z tych zatem względów, na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.
/-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/W.Zygmont
LF