Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 267/10

Uzasadnienie

"S" spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągała przychody ze sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych, opału i środków do produkcji rolnej oraz ze sprzedaży usług transportowych. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. ustalono, że podatnik dokonywał zakupów oleju napędowego, które dokumentował fakturami zakupu VAT wystawionymi przez firmę "R" M.C. oraz "W" Sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i od lipca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz lipiec 2005 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące maj i czerwiec 2004 r. oraz maj i czerwiec 2005 r. Organ I instancji orzekł na podstawie:

1. - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT z 1993 r.);
2. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT z 2004 r.);
3. - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – powoływane dalej jako: rozporządzenie z 2002 r.);
4. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – powoływane dalej jako: rozporządzenie z 2004 r.).

Zdaniem organu podatkowego I instancji "SO" zawyżyła podatek naliczony, ponieważ faktury wystawionych przez "R" M.C. oraz "W" sp. z o.o. nie mogły zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W okresie objętych kontrolą zarówno M.C. jak i "W" sp. z o.o. nie byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i nie dokonywali sprzedaży paliwa, a ich działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. protokół przesłuchania M.C. przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2006 r., decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług M.C., decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe "W" sp. z o.o.

Organ stwierdził, że poddane szczegółowej analizie dokumenty dostarczone przez podatnika podczas kontroli wskazują, że "S" spółka jawna dokonała zakupu paliwa w ilości wykazanej w dokumentacji firmy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że paliwo dokumentowane fakturami z firm "R" i "W" nie pochodziło od tych firm, zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami wskazanymi na fakturach. Zeznania M.C. wystawcy faktur z ramienia firm "R" i "W", wskazują, że

1. - sprzedaż oleju napędowego z tych firm była sprzedażą fikcyjną polegającą na wystawianiu faktur, bez wydania towaru,
2. - firmy te nie posiadały własnej, ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadały własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliwa, nie posiadały też koncesji na obrót paliwami ciekłymi
3. - nabywców na faktury M.C. zdobywał na własną rękę w ten sposób, że zostawiał na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych swoje oferty. Chętni zgłaszali się do niego a M.C. wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego wraz z dowodami wpłat gotówki, której fizycznie nie otrzymywał, a za wystawienie faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości około 3 groszy za litr oleju napędowego wypisanego na fakturze.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych dowiedziono, że firmy:

"R" M.C., [...] ul. [...], NIP [...] oraz "W" sp. z o. o. [...], NIP [...] nie były w okresie objętym kontrolą zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie odprowadzały na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT.

Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał minimum staranności, aby dokonane przez niego czynności zakupu paliwa były należycie udokumentowane i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. Podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia tych kontrahentów pod względem ich rynkowej wiarygodności, np. ich zarejestrowania jako podatników VAT, oraz innych danych takich jak personalia osób przywożących paliwo, adresy miejsc wykonywania działalności, posiadania koncesji na obrót paliwami. Zdaniem organu wątpliwości co do wiarygodności tych podmiotów mogły powstać chociażby w związku ze wskazaną przez wystawcę faktur formą płatności.

Ponadto przeprowadzone dowody z zeznań świadków (wskazanych przez podatnika) nie pozwoliły ustalić pochodzenia paliwa. Organ podkreślił, że wystawienie faktury VAT jest czynnością dokumentującą rzeczywistą transakcję gospodarczą, umożliwiającą poprawne ujęcie tego zdarzenia w ewidencji podatkowej zarówno dostawcy jak i odbiorcy danego towaru. Wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Faktura VAT jest też dokumentem, który daje odbiorcy towaru prawo odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego przy jego nabyciu. Dlatego do wystawienia faktur VAT, dających prawo dokonywania dalszych odliczeń ujętego w nich podatku, uprawnieni są wyłącznie podatnicy podatku od towarów i usług. Poza tym wystawiona faktura VAT musi dokumentować rzeczywistą transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem nie sam dokument faktury tworzy prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, lecz tworzy je faktura VAT potwierdzająca dokonanie rzeczywistych czynności opodatkowanych.

Organ I instancji podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ewidencje zakupu VAT prowadzone przez podatnika w części dotyczącej zapisów paliwa od firm "W" spółka z o.o. i "R" – M.C. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z powyższym nie uznano za dowód zapisów zawartych w rejestrach zakupu VAT dokonywanych przez podatnika w zakresie dokumentowania zakupu paliwa od tych firm i innych zapisów związanych z tymi transakcjami. Dane wynikające z przedłożonych przez podatnika rejestrów zakupu VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły, zdaniem organu I instancji, na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2004 r. do lipca 2005 r., dlatego też mając na uwadze treść art. 23 §1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu z dnia [...] października 2009 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i 187 O.p., a także prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że rozstrzygnięcie oparto jedynie na zeznaniach M.C., który mógł ponieść odpowiedzialność karną za wprowadzenie do obrotu nielegalnego paliwa, pominięto natomiast zeznania pracowników spółki oraz M.K, który potwierdził faktyczne dostawy paliwa.

Skarżący nie zgodził się również z tezą, że "W" spółka z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na ten podmiot decyzję. Zdaniem strony nie może ona odpowiadać za rozliczenia firmy "R" i "W". Odwołujący powołał się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wskazujące na konieczność udowodnienia podatnikowi, że korzystając z odliczenia wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o nadużyciu podatkowym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. Reasumując, faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedmiotowe faktury, których wystawcą jest "R" M.C. oraz spółka z o.o. "W" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te nie były faktycznym dostawcą oleju napędowego do firmy "S" spółka jawna, tylko wystawiając faktury VAT pozorowały udokumentowanie źródła jego pochodzenia.

Organ II instancji wskazał na postanowienie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w [...] z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], [...] o uzupełnieniu przedstawienia zarzutów M.C., z którego wynika, iż w okresie od lutego 2004 r. do sierpnia 2005 r. w [...], [...] i innych miejscowościach, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, prowadząc działalność gospodarczą pod firmami "R" M.C. z siedzibą w [...] i "W" sp. z o.o. z siedzibą w [...], przedmiotem których był między innymi obrót paliwami płynnymi, na wystawianych przez siebie fakturach VAT potwierdzał nieprawdę, co do faktu sprzedaży oleju napędowego różnym firmom, w tym również firmie "S" spółka jawna.

W toku przesłuchań prokuratorskich w dniach [...] grudnia 2005 r., [...] maja 2006 r., [...] września 2006 r., [...] września 2006 r., [...] września 2006 r., [...] września 2006 r., [...] września 2006 r., [...] września 2006 r., [...] września 2006 r., [...] września 2006 r., [...] października 2006 r., [...] października 2006 r., [...] października 2006 r. M.C. zeznał, że firmę "R" zarejestrował we wrześniu 2001 r. Początkowo zajmował się handlem samochodami osobowymi, natomiast działalność w branży paliwowej rozpoczął w marcu lub kwietniu 2004 r. za namową M.K., pracującego u swego wuja na stacji CPN. Jak wyjaśnił, M.K. nawiązywał kontakty handlowe, jeździł po terenie i zostawiał dokumentację firmy "R", a później przedstawiciele firm, zainteresowani fakturami na paliwa, sami zgłaszali się do "R". Oświadczył, że nigdy paliwa nie kupował, tylko przyjmował puste faktury zakupowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że obrót towarem, udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim natomiast dostarczanie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów.

Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia zeznań świadków: K.W, L.G. oraz świadka M.K., organ uznał te zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, że wnioskowane dowody zostały przeprowadzone i przez organ ocenione. W odniesieniu do zarzutu uznania "W" spółki z o.o. za podmiot nieistniejący organ zwrócił uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera takiego stwierdzenia. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż spółka z o.o. "W" nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT, jednak pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione jest twierdzenie, że strona odpowiada za rozliczenia firm "R" i "W", ponosi jedynie konsekwencje naruszenia przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur oraz gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu niezgodności polskiego prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego. Organ wskazał, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskim systemie prawa przed 1 maja 2004 r. mogły być zachowane po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Wynika to z brzmienia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływanej dalej jako VI Dyrektywa), zgodnie z którym do czasu wejścia w życie zasad określających rodzaj wydatków, od których nie przysługuje odliczenie VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Wynika to również z brzmienia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE.

L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE), która zastąpiła VI Dyrektywę. Powyższe stanowisko potwierdzają zdaniem organu wyroki: WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/GD 888/06 z 12.06.2007r., WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/BD 237/08 z 08.07.2008r., a także powołany przez stronę wyrok WSA w Gdańsku z 07.08.2007r. sygn. akt. I SA/GD 533/2007.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w całości, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza postanowień art. 122 i 187 O.p., a także prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Strona podniosła, iż w zaskarżonej decyzji organy podatkowe przyjęły, że skoro dostawcy paliwa nie byli znani pracownikom spółki, to faktycznie dostawcami były inne podmioty niż wystawiające faktury. Skarżący zakwestionował wiarygodność zeznań M.C., który stwierdził, że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną, udokumentowaną fikcyjnymi fakturami i dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem, że "W" sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym. Ponadto ponownie podniesiono, że strona skarżąca nie może odpowiadać za rozliczenia firmy "R" i "W" sp z o.o.

Skarżący wskazał na orzecznictwo krajowe (wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. I FSK 1734/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. I SA/Gd 533/07) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (6/64 z 15 lipca 1964 r. w/s Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L.), w którym Sądy wypowiedziały się w kwestii zasady potrącalności podatku od towarów i usług oraz zakazu odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał również, iż zapisy dotyczące transakcji z nieistniejącym kontrahentem nie są wynikiem jego świadomego działania, lecz działania dostawcy, za którego nie może ponosić odpowiedzialności, a który świadomie wprowadził spółkę w błąd, wystawiając faktury w imieniu podatnika nieistniejącego.

Ponadto strona skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 123/07 z dnia 17 stycznia 2008 r., podnosząc niedopuszczalność ograniczenia uprawnień podatnika w prawie do odliczenia podatku naliczonego na mocy przepisów aktu wykonawczego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

Zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno do kwestii procesowych, jak i materialnoprawnych. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzut naruszenie art. 122 i 187 § 1 i 191 O.p. jest niezasadny. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wnioskowane dowody z przesłuchania świadków – K.W., L.G. oraz M.K. i dokonały ich oceny, mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy. Z treści zeznań M.K. przesłuchanego w charakterze świadka ([...] marca 2008 r., k. [...] –[...] akt pod.) oraz w charakterze podejrzanego ([...], [...], [...], [...], [...], listopada 2006 r., [...] i [...] stycznia 2007 r., [...] lutego 2007 r., [...] marca 2007 r. oraz [...] i [...] kwietnia 2007 r., - k. [...] – [...] akt pod.) wynika, że poznał on M.C. w 2004 r. M.C. zaproponował mu współpracę. Przesłuchiwany oświadczył, iż do firmy skarżącego trafił przypadkowo przejeżdżając przez [...]. Nie pamiętał w jaki sposób doszło do ich współpracy, ani jak często woził do niego paliwo.

Zeznał tylko, że było to przynajmniej raz w tygodniu. Skarżący – S.T. płacił gotówką, którą M.K. przekazywał następnie M.C. Faktury dla skarżącego były zarówno z firmy "R", jak i "W". M.K. zeznał ponadto, że wszystkie faktury wystawione przez "R" i "W" nie odzwierciedlały prawdy.

Powyższe okoliczności potwierdził również M.C. - wystawca faktur z firm "R" i "W", który zeznał, że nie dokonywał zakupu oleju napędowego, a więc nie mógł też dokonywać sprzedaży tegoż oleju.

Fakt wystawiania pustych faktur przez firmy "R", i "W" został stwierdzony ponadto podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "R" M.C. oraz "W" sp. z o.o. (decyzje Dyrektora UKS wystawione dla tych firm zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r.). Z wyżej wskazanych dokumentów wynika między innymi, że:

1. - sprzedaż oleju napędowego z tych firm była sprzedażą fikcyjną polegającą na wystawianiu faktur, bez wydania towaru;
2. - M.C. nie posiadał własnej, ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliwa, nie posiadał też koncesji na obrót paliwami ciekłymi;
3. - nabywców na faktury M.C. zdobywał na własną rękę w ten sposób, że zostawiał na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych swoje oferty. Chętni zgłaszali się do niego a M.C. wystawia! faktury na określone ilości oleju napędowego wraz. z dowodami wpłat gotówki, której fizycznie nie otrzymywał, a za wystawienie faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za litr wypisanego na fakturze oleju napędowego;
4. - M.C. oraz "W" sp. z o.o. nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, ponieważ nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług.

W toku postępowania w charakterze świadków zostali przesłuchani również pracownicy Spółki skarżącego w osobach K.W. i L.G. Zeznali oni, że do firmy "T" było przywożone paliwo, ale nie potrafią określić, z jakich firm, ponieważ cysterny nie były oznakowane. Ponadto oświadczyli, że nie znają M.C. i nie słyszeli nazw firm "R" oraz "W".

Zdaniem Sądu dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające były powyższe ustalenia. Jednocześnie podatnik nie wykazał, że ustalenia te sprzeczne są ze stanem rzeczywistym.

Należy podkreślić, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 O.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

Należy przy tym wskazać na zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Wyrażona w przepisie art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Dowody zebrane przez organ podatkowy wskazują, że faktury wystawione przez "R" i "W" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżący natomiast nie wskazał żadnego dowodu, który ustalenia te by obalał.

Zarzut błędnego ustalenia, że spółka z o.o. "W" jest podmiotem nieistniejącym jest nieuzasadniony, ponieważ organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie stwierdziły, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, ale że była podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług i tym samym nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny. Jednocześnie, jak już zostało podkreślone, skarżący nie wykazał, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, jakim dowodom organ dał wiarę i jakimi przesłankami kierował się w tym zakresie. Organ uznał, że zeznania M.C. są spójne i logiczne. M.C. konsekwentnie twierdził, zarówno przed organami podatkowymi jak i w postępowaniu karnym, że nie prowadził faktycznie działalności polegającej na obrocie paliwami, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zeznania te są zgodne z zeznaniami złożonymi przez M.K. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego, których protokoły zostały włączone do akt sprawy. W zeznaniach tych M.K. oświadczył, że wszystkie faktury wystawione przez "R" i "W" nie odzwierciedlały prawdy. Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług istotny jest nie tylko fakt, że dostawa paliwa w ilości wskazanej na fakturze istotnie miała miejsce, ale ważne jest również, aby dostawy dokonał podatnik podatku VAT, który jednocześnie wystawia fakturę dokumentującą transakcję. Tego wymaga konstrukcja tegoż podatku – podatku od wartości dodanej – opartej na naliczeniu i odprowadzeniu podatku należnego, który jednocześnie u nabywcy stanowi podatek naliczony.

Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami bądź fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący bądź nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących albo wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005 r. cytowany przepis rozporządzenia został przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących) albo stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Sądowi znany jest pogląd, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia - z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach przeanalizowały materiał dowodowy i dokonały ich oceniły pod kątem, czy podatnik wiedział lub powinien się domyślać, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Sąd podziela przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, iż skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje mogą stanowić nadużycie, czy też oszustwo. Organizacja współpracy między skarżącą spółką a "R" i "W" sp. z o.o. odbiegała od ogólnie przyjętych norm w obrocie gospodarczym. Oferowane przez kontrahentów ceny paliwa były niższe od cen stosowanych na rynku. Skarżący nie sprawdził, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwem. Paliwo dowożone było samochodami różnie oznaczonymi, a pracownicy skarżącego nie znali kierowców, ani właściciela firm przywożących paliwo. Dokonywali zapłaty gotówką na ręce kierowców przywożących, nie odnotowując danych tych osób.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego, zarówno sądy jak i wszystkie organy administracji publicznej są zobligowane do badania zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, przy równoczesnym uwzględnianiu orzecznictwa ETS. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego, jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini).

W ocenie Sądu orzecznictwo ETS wskazuje jednoznacznie, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na podstawie obiektywnych okoliczności zostało ustalone w niniejszej sprawie, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem uznały, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R" M.C. oraz "W" sp. z o.o. nie może obniżyć podatku należnego wynikającego z dostawy towaru bądź świadczenia usług przez skarżącego w miesiącach objętych kontrolą.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

|/-/ K. Nikodem |/-/ J. Małecki |/-/ S. Małek |