Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 271/21

Uzasadnienie

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z dnia 10 sierpnia 2020 r. określił K. J. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.") za wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r.

Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że K. J. ujął w rejestrach zakupu nierzetelne faktury VAT na zakup usług remontowo-budowlanych, wystawione przez "D. " D. W., "H. " Sp. z o.o. i "R. " Sp. z o.o. oraz na zakup granulatu srebra, wystawione przez "R.-B." R. N.. W ocenie organu powyższe faktury nie dokumentują wykonania usług/sprzedaży towarów przez podmioty, będące ich wystawcami. Ponadto, zdaniem organu, podatnik uwzględnił w rejestrach sprzedaży puste i nierzetelne faktury na sprzedaż usług remontowo - budowlanych i na sprzedaż granulatu srebra. Skoro bowiem usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie były faktycznie wykonane na rzecz K. J., to K. J. nie mógł ich refakturować na kolejne podmioty. Wszystkie kwestionowane faktury mają w ocenie organu związek z dokonanym oszustwem w podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ocenił, iż D. W. była jedną z kilku osób, które - z inicjatywy G. G. i innych osób: zarejestrowały działalność gospodarczą na własne nazwisko i uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu faktur VAT, dokumentujących fikcyjne, nieistniejące zdarzenia gospodarcze, które nigdy nie zostały wykonane bądź dokumentujących zdarzenia gospodarcze niezgodnie z ich faktycznym przebiegiem, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, wynikających z wystawionych i wprowadzonych do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości, iż D. W. - z uwagi na brak środków finansowych, zasobów ludzkich i możliwości techniczno - sprzętowych - nie wykonała żadnych prac na rzecz skarżącego, w tym w szczególności udokumentowanych fakturą nr [...] z 26 września 2012 r. i nr [...] z 27 września 2012 r. D. W., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz składania deklaracji [...], w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT.

Podobnie Spółka H. nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej prezes zarządu – M. A. – nie posiadał żadnego doświadczenia w branży budowlanej i nie dysponował żadnymi maszynami czy urządzeniami umożliwiającymi wykonywanie takich prac. Fakt wystawiania - "za odpłatnością" - "pustych" faktur kosztowych przez "H. " potwierdzają również zeznania osób podejrzanych, przesłuchanych do sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C.. Na wszystkich fakturach wystawionych przez "H. " na rzecz skarżącego określono gotówkową formę płatności.

Natomiast materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. o sygnaturze [...] (tj. protokoły zeznań osób podejrzanych) wskazuje na fakt wystawiania - "za odpłatnością" - "pustych" faktur kosztowych przez "R.". G. G. podczas przesłuchania zeznał, iż faktury wystawiane m.in. przez "R." nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie uniknięciu zapłaty bądź obniżenia podatku należnego VAT poprzez zawyżenie kosztów.

Z rejestru zakupu i rejestrów sprzedaży VAT wynikało, iż w październiku 2012 r. skarżący miał dokonać zakupu granulatu srebra od R. N. (tj. od tej samej osoby, która miała być podwykonawcą D. W. przy realizacji usług remontowo - budowlanych - również na zasadzie podwykonawstwa - na rzecz skarżącego we wrześniu 2012 r. Granulat srebra, zakupiony od R. N., miał być przedmiotem sprzedaży - w październiku 2012 r. i w listopadzie 2012 r. - do podmiotu "H. " R. G.. Z wyjaśnień R. N. w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 20 lutego 2015 r. w zakresie transakcji zawartych w okresie od września do grudnia 2012 r. wynika, iż poza tym, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych nie dokonywał również sprzedaży granulatu srebra i nie wystawiał faktur z tym związanych, nie zna K. J., a podpisy widniejące na fakturach nr [...] i nr [...] mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra nie są jego podpisami.

Natomiast transakcje wyszczególnione na fakturach dotyczące sprzedaży przez niego granulatu srebra nigdy nie miały miejsca, nie wie, kto mógłby wystawić takie faktury i nie wyrażał zgody na to, aby ktoś w jego imieniu takie faktury wystawił.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że pismem z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż organ podatkowy zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do stycznia 2013 r. w związku z toczącym się wobec skarżącego postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C.. Z pisma Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 30 listopada 2017 r. wynikało bowiem, iż śledztwo w sprawie o sygn. [...] zostało wszczęte w dniu 30 sierpnia 2011 r. W toku tego postępowania w dniu 18 listopada 2015 r. przedstawiono K. J. zarzuty popełnienia czynów z art. 258§ 1 kk, art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62§2 kks w zw. z art 6§2 kks i art. 37§pkt 5 kks przy zast. Art. 7 §1 kks oraz art. 273kk w zw. z art. 65§1 kk. Zarzuty te są związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej pod firmą F. K. J. i obejmowały okres od października 2012 do stycznia 2013 r. Zarzut art. 56 kks związany jest z narażeniem na uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług.

W dniu 16 listopada 2017 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów K. J. i aktualnie powyższe zarzuty obejmują okres od września 2012 r. do stycznia 2013 r. Podatnik oraz pełnomocnik zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 06 grudnia 2017 r. oraz stronie w dniu 18 grudnia 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a on był uprawniony, aby orzekać w sprawie co do meritum.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż K. J. nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od kontrahentów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ transakcje między K. J. a ww. podmiotami nie miały miejsca, co ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do transakcji dotyczących granulatu srebra mamy do czynienia z fakturami pustymi sensu stricto, a osoby rzekomo mające dokonać tych transakcji (tj. K. J., R. N.) nie znały się i nie zawarły między sobą żadnych transakcji. Ponadto R. N. nie mógł dostarczyć granulatu srebra K. J., gdyż nie prowadził żadnej działalności handlowej, nie kupował granulatu srebra, ani też go nie sprzedawał, podpisy widniejące na fakturach nie są jego podpisami, nie wie kto mógłby wystawić takie faktury i nie wyraził zgody aby ktoś w jego imieniu wystawiał takie faktury.

Natomiast analiza faktur wystawionych przez K. J. w określonych datach i na określone ilości towaru wskazuje na fakt, iż K. J. nie mógł sprzedać w dniu 4 października 2012 r. 15 kg granulatu srebra, ponieważ nie mógł posiadać takiej ilości towaru. Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 października 2012 r. dokonał rzekomego zakupu 15 kg, z czego 10 kg w tym samym dniu sprzedał, natomiast kolejną partię towaru miał kupić dopiero w dniu 18 października 2012 r. K. J. nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru, a zatem w ocenie organu jeśli nie nabył go od R. N., to nie mógł sprzedać go R. G. na co wskazuje zebrany materiał dowodowy, w szczególności: zeznania świadków, faktury, rejestry jak również dowody pozyskane z innych spraw (podatkowych i karnych).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że transakcje handlu granulatem srebra nie miały w rzeczywistości miejsca. Transakcje te stanowiły element zorganizowanego procederu wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług do osiągania korzyści finansowych. K. J. w obrocie granulatem srebra nie dokonał żadnej opodatkowanej dostawy towarów, ponieważ nie dysponował ww. towarem. W konsekwencji wystawione przez K. J. faktury VAT mające dokumentować sprzedaż granulatu srebra również zostały uznane jako nie dokumentujące żadnego przemieszczenia towaru. Zdaniem organu odwoławczego realizowane w ramach fikcyjnego schematu transakcje nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego poza wyłudzeniem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do rozliczenia faktur za usługi budowlane organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował samego faktu wykonania usług, lecz uznał, że to nie R. Sp. z o.o.; R.B. R. N.; i H. Sp. z o.o. były ich dostawcą. Z akt sprawy wynika, że ww. spółki były na tzw. najniższym poziomie, nie zatrudniały pracowników i służyły jedynie do dostarczania kosztów. Powtarzalność ww. podmiotów w różnych łańcuchach faktur, pomiędzy różnymi podmiotami, wskazuje na zorganizowany charakter procederu oszustwa oraz nadzór ze strony jego organizatorów w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organ I instancji zebrał i opisał materiał dowodowy wskazujący, że do oszustwa podatkowego z udziałem strony doszło w 2 sferach działalności gospodarczej: w zakresie rzekomego obrotu granulatem srebra oraz w zakresie rzekomego wykonywania usług remontowo - budowlanych.

Zebrany materiał dowodowy bezspornie zdaniem organu odwoławczego wskazuje istnienie oszustwa z wykorzystaniem nierzetelnych dokumentów. Strona rozliczyła zakup granulatu srebra oraz usług budowlanych na podstawie nierzetelnych faktur, w tym na podstawie jednej faktury nr [...] r. z 30 listopada 2012 r. wystawionej przez R. Sp. z o.o. w stosunku, do której organ I instancji nie przesądził, że dostawy usług i towarów określonych na fakturach nie zostały w części zrealizowane, ale wykazał, że w przypadku tych usług nie można ustalić czy i kto faktycznie wykonał te usługi.

W ocenie organu odwoławczego K. J. był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu na gruncie podatku od towarów i usług. Dowody zgromadzone w aktach sprawy pozwalają na ocenę, że strona miała świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach handlu granulatem srebra i wystawianiem nierzetelnych faktur za usługi budowlane w celu uzyskania korzyści majątkowych. Rola K. J. sprowadzała się wyłącznie do uczestnictwa w łańcuchu fakturowym (celem jego sztucznego wydłużenia aby utrudnić zidentyfikowanie podmiotu, który nie deklarował i nie rozliczał się z budżetem z tytułu należnych zobowiązań w VAT), bez realnego wpływu na przebieg i wykonanie usługi.

W ocenie organu odwoławczego, skoro usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "D. " D. W.,; "H. " Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie były faktycznie wykonane na rzecz K. J., to K. J. nie mógł ich refakturować na kolejne podmioty. Z uwagi na fakt, iż takie refaktury wystawił organ odwoławczy uznał, iż faktury wystawione na rzecz P. "S. " Z. K.; A. " Sp. z o.o.; "R. " D. P.-P.; [...]" N.; "[...]" M. S.; Zakład [...] N. P. również są fakturami pustymi sensu stricte. Także faktura nr [...] refakturowana na rzecz "D. " N. S. jest fakturą nierzetelną, tj. nieodzwierciedlającą faktycznego przebiegu transakcji, ponieważ to nie K. J. (a na wcześniejszym etapie R. Sp. z o.o.) wykonał usługę, ale G. G., który ponosił odpowiedzialność z tytułu jej wykonania przed głównym wykonawcą.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż K. J. nie dokonał odpłatnej dostawy granulatu srebra oraz nie świadczył odpłatnie usług remontowo – budowlanych, a faktyczna działalność strony w zakresie obrotu granulatem srebra wykonywaniem usług remontowo - budowlanych, ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych i nierzetelnych faktur, mających dokumentować sprzedaż towaru i świadczenie usług, które posłużyły innym podmiotom do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach. Wystawiając faktury sprzedaży VAT rzekomo dokumentujące sprzedaż granulatu srebra i wykonywanie prac remontowo - budowlanych oraz wprowadzając je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca, K. J. - w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Pismem z dnia 19 lutego 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. 1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że K. J. nie prowadził transakcji w postaci handlu granulatem srebra oraz nie wykonywał usług budowlanych, gdy tymczasem transakcje takie miały miejsce, zostały one wykonane i udokumentowane w ramach postępowania.
2. 2. naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy)
3. - naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: ",o.p."), polegające na uniemożliwieniu stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wypowiedzenia się co do treści, albowiem wydanie decyzji nie zostało poprzedzone zawiadomieniem stron o ustaleniach zgromadzonych w sprawie, przez co strona nie mogła wypowiedzieć się na temat zgromadzonego materiału dowodowego;
4. - naruszenie art. 122 o.p. polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpoznaniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie ustalenie jaki charakter miały zakwestionowane transakcje.

Skarżący w uzasadnieniu podnosi, iż organ dość łatwo zakwestionował transakcje handlu granulatem srebra wychodząc z założenia, że strony (zbywca i K. J.) mieli się nie znać a tym samym nie mogli mieć między sobą transakcji. Zdaniem pełnomocnika w obecnych czasach można z dużą dozą prawdopodobieństwa stwierdzić, że większość kontrahentów nie zna się osobiście a brak znajomości branży nie jest powodem do kwestionowania transakcji. Pełnomocnik skarżącego podnosi, iż K. J. dość precyzyjnie wskazał, że za pośrednictwem G. wszedł w tą branżę i zakupił towar a następnie dokonał jego zbycia. W opinii pełnomocnika "nie ma też sprzeczności w transakcjach - wbrew twierdzeniom organu ważne są oprócz samych faktur - daty dostarczenia towaru - analiza dokumentacji prowadzi do wniosku, że organ myli się co do możliwości jej zrealizowania.

Ponadto zdaniem pełnomocnika organ w żaden sposób nie odniósł się do innych dowodów zgromadzonych w sprawie np. zdjęć itp. W ocenie pełnomocnika oceniając materiał dowodowy dotyczący transakcji dotyczących robót budowlanych organ nie odniósł się do treści zeznań strony ani dowodów załączonych do pisma pełnomocnika z dnia 03 grudnia 2015 r. Strona podniosła, że twierdzenia G. G. nie stoją w tym zakresie w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego. Wielokrotnie bowiem jest tak, że kontrakt podpisuje jedna firma, a faktycznie realizuje go inna jako podwykonawca. Organ w ocenie skarżącego nie podważył skutecznie twierdzeń strony, że nie wykonywał prac. Nie oceniono w żaden sposób dowodów przedłożonych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach, na których jako wystawcy widnieją podmioty: -"D. " D. W. z siedzibą w M., "H. " Sp. z o.o. z siedzibą w M. i "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W., które wystawiły faktury na zakup usług remontowo- budowlanych oraz "R.-B." R. N. z siedzibą w P., który wystawił faktury na zakup granulatu srebra. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, że skarżącemu takie uprawnienie nie przysługuje.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres wrzesień, październik i listopad 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana 30 grudnia 2020 r. i doręczona w dniu 20 stycznia 2021 r., a więc już po upływie przedawnienia. Organ II instancji argumentował, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie pismem z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż organ podatkowy zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do stycznia 2013 r. w związku z toczącym się wobec K. J. postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C..

Z pisma Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 30 listopada 2017 r. wynika, iż śledztwo w sprawie o sygn. [...] zostało wszczęte w dniu 30 sierpnia 2011 r. W toku tego postępowania w dniu 18 listopada 2015 r. przedstawiono K. J. zarzuty popełnienia czynów z art. 258§ 1 kk, art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62§2 kks w zw. z art 6§2 kks i art. 37§pkt 5 kks przy zast. art. 7 §1 kks oraz art. 273kk w zw. z art. 65§1 kk. Zarzuty te są związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej pod firmą [...] K. J. i obejmowały okres od października 2012 do stycznia 2013 r. Zarzut z art. 56 kks związany jest z narażeniem na uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 16 listopada 2017 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów K. J. i aktualnie powyższe zarzuty obejmują okres od września 2012 r. do stycznia 2013 r. Podatnik oraz pełnomocnik zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 06 grudnia 2017 r. oraz stronie w dniu 18 grudnia 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu, warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za okres wrzesień-grudzień 2012 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę i pełnomocnika skarżącej o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

W dniu 24 maja 2021 roku Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to odnośnie miesięcy od października do grudnia 2012 r. zostało wszczęte na 2 lata przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, natomiast 16 listopada 2017 r. wszczęto postępowanie karne za wrzesień 2012 r. i uzupełniono zarzuty. W konsekwencji w ocenie Sądu po stronie organów podatkowych nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego rozważania zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. O konieczności wszczęcia tego rodzaju postępowania świadczy również kwota uszczuplenia, zorganizowany charakter procederu wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług do osiągania korzyści finansowych, powtarzalność podmiotów w różnych łańcuchach faktur, pomiędzy różnymi podmiotami oraz przedstawienie zarzutów w toku prowadzonego postępowania karnego.

Wobec powyższego, należy uznać, że w sprawie skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i nie można stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania i miało charakter instrumentalny. Także termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wskazuje na pozorność działań i wyłączny cel przedłużenia postępowania.

Sąd zauważa przy tym, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze nie podniosła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia zorganizowanego charakteru pozornych czynności, ukierunkowany na dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze.

Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. Jak wynika z akt prowadzonego postępowania organ odwoławczy zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu pismem z dnia 15 października 2020 r. wydanym w trybie art. 123 o.p. oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie posiadanego materiału dowodowego pismem z dnia 03 grudnia 2020 r. sporządzonym w trybie art. 200 ww. ustawy, doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 16 grudnia 2020 r. Strona jednak nie skorzystała z ww. prawa zapoznania się z aktami sprawy.

Ponadto przed wydaniem decyzji Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. pismem z dnia 25 czerwca 2020 r., doręczonym stronie 29 czerwca 2020 r., sporządzonym w trybie art. 200 o.p. również zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z ww. prawa i w dniu 27 lipca 2020 r. zapoznała się z aktami sprawy. Akta sprawy zostały w całości sfotografowane przez pełnomocnika strony. Tym samym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 123 o.p. jest nietrafny. W konsekwencji korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Ustalenia organów w ramach toczących się postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach, mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, ponieważ obrazują mechanizm działania poszczególnych firm.

Odnosząc się do błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. W decyzji zostały opisane wszystkie dowody przedłożone przez stronę. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy odniosły się do zeznań świadków i zebranych w ramach postępowania materiałów dowodowych i poddały je ocenie zgodnej z art 191 o.p. Decyzja organu I instancji zawiera zestawienie faktur, omówienie zeznań świadków oraz odwołuje się do dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego. Organ przedstawił okoliczności, które potwierdzają stanowisko, że zakwestionowany obrót nie miał charakteru transakcji gospodarczych, a był stworzony w celu uzyskania nielegalnego zwrotu podatku.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, że strona nie posiadała granulatu srebra w ilości widniejącej na fakturach sprzedaży, co bezpośrednio potwierdza zestawienie ilości zakupionego i sprzedanego granulatu srebra. Organy ustaliły, że realizowane w ramach fikcyjnego schematu transakcje nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego poza wyłudzeniem podatku od towarów i usług. Dowody przeprowadzone z inicjatywy organu I instancji jak również dowody pozyskane z innych spraw (podatkowych i karnych) w szczególności: zeznania świadków, faktury, rejestry potwierdzają, że zakwestionowanych transakcji handlowych polegających na pośrednictwie w sprzedaży granulatu srebra nie było.

Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wydruk zdjęć otwartych worków z granulatem przedłożonych przez skarżącego nie dowodzi, że dysponował granulatem srebra w czasie i miejscach wskazanych przez niego w dokumentacji finansowej, a także nie stanowi dowodu na współprace skarżącego z R. N.. Organy ustaliły bowiem, że R. N. nie mógł dostarczyć granulatu srebra K. J., gdyż: jak sam stwierdził nie prowadził żadnej działalności handlowej, nie kupował granulatu srebra, ani też go nie sprzedawał, podpisy widniejące na fakturach nie są jego podpisami, nie wie kto mógłby wystawić takie faktury i nie wyraził zgody aby ktoś w jego imieniu wystawiał takie faktury. R. N., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 maja 2017 r. przez Prokurator L. S. - K. z Prokuratury Regionalnej w K. do sprawy o sygnaturze RP I Ds. 36.2016 (w której K. J. był jedną z osób podejrzanych w sprawie dotyczącej obrotu granulatem srebra), zeznał, iż nazwisko K. J. nic mu nie mówi - nie zna takiej osoby, ani takiej firmy.

Z zeznań złożonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 27 listopada 2014 r. przez K. J. wynika natomiast, że granulat srebra kupił od swojego znajomego R. N., którego poznał w związku z handlem samochodami. Towar odbierał bezpośrednio od R. N. w jego mieszkaniu, gdzie towar był ważony. R. N. nie przedstawił dokumentów legalizacji wagi, ale K. J. bazował na tym, że był to jego znajomy. Sprawdził wiarygodność firmy R.B. R. N. poprzez sprawdzenie wydruku z internetu dotyczącego działalności gospodarczej. Granulat sprzedawał wyłącznie R. G., który badał próbki granulatu.

Natomiast R. G. przesłuchy w dniu 27 listopada 2014 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym wobec "E. " sp. z o.o. zeznał, iż nie pamięta jak doszło do współpracy z K. J., nie pamięta gdzie znajdowała się jego firma i jak wyglądała, nie pamiętał w jaki sposób płacił K. J. i nie jest w stanie sobie przypomnieć skąd miał pieniądze na zakup granulatu srebra. W dniu 27 października 2015 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., K. J. zeznał, iż granulat srebra kupował od R. N., po sprawdzeniu próbek kupował towar i sprzedawał R. G., zdarzyło się, że jeździł po granulat do R. N. do kamienicy w dzielnicy [...] w której R. N. miał swoje biuro zaadoptowane z mieszkania.

Ponadto nigdy nie sprawdzał jakości towaru, nie wiedział czy w workach był ten sam towar z którego miał próbki, nie sprawdzał nigdy wiarygodności firmy R. N.. Ponadto w odwołaniu od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., K. J. - raz oznajmił, że R. N. był jego znajomym, a następnie, że nigdy nie sprawdzał jego dowodu osobistego i tak naprawdę nie wie, od kogo kupił granulat srebra.

Konfrontacja i zeznania K. J. z R. N. w dniu 30 maja 2017 r. potwierdziły, iż kontrahenci nigdy wcześniej się nie widzieli. Ponadto G. G., wskazywany przez K. J. jako osoba mająca udział w zawieraniu transakcji dotyczących granulatu srebra, podczas przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2019 r. przeprowadzonego przez funkcjonariusza CBSP, zaprzeczył, aby brał udział w transakcjach kupna i sprzedaży granulatu srebra, w których miał brać udział R. N., K. J. i R. G. (tj. [...] G. G.).

Potwierdzeniem, że granulat srebra był jedynie wypełnianiem treści faktury jest przerwany łańcuch dostaw, brak źródła pochodzenia, zeznania świadków, że wystawiali puste faktury bez towaru. Również ustalenia w zakresie odsprzedaży potwierdzają, że granulat srebra nie był towarem, lecz jedynie pełnił jego rolę. W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że rozbieżności w zeznaniach K. J. świadczą o niewiarygodności przeprowadzenia transakcji handlu granulatem srebra np. raz zeznał, iż R. N. był jego znajomym, następnie iż tak naprawdę nie wie od kogo kupił granulat, raz zeznał, że granulat był tak naprawdę zapakowany w małe woreczki półkilogramowe, a innym razem, że w duże ok. 25 kilogramowe.

Należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały samego faktu wykonania usług remontowo - budowalnych, lecz uznały, że to nie R. Sp. z o.o., R.B. R. N. i H. Sp. z o.o. były ich dostawcą. W odniesieniu do tych usług skarżący wskazał G. G. jako osobę, która miała reprezentować i uczestniczyć w przekazywaniu faktur wystawionych przez te podmioty, twierdząc, że podmioty te faktycznie wykonywały usługi wymienione na kwestionowanych fakturach. Z zeznań złożonych przez G. G. w dniu 18 października 2019 r. wynika iż spółki z o.o. H. i R. były na tzw. najniższym poziomie, nie zatrudniały pracowników i służyły jedynie do dostarczania kosztów. Zdaniem G. G., K. J. wiedział o procederze wystawiania pustych faktur i związanej z tym możliwości zarabiania na VAT oraz uczestniczył w tym procederze. Rola G. G. w całym procederze polegała na faktycznym wykonywaniu robót budowlanych oraz organizacji "pustych" faktur VAT, gdy ktoś takiej faktury potrzebował, natomiast rola skarżącego sprowadzała się wyłącznie do uczestnictwa w łańcuchu fakturowym (celem jego sztucznego wydłużenia aby utrudnić zidentyfikowanie podmiotu, który nie deklarował i nie rozliczał się z budżetem z tytułu należnych zobowiązań w VAT), bez realnego wpływu na przebieg i wykonanie usługi. Jak wynika bowiem z zeznań G. G., to był kontrakt G. G. i to on ponosił odpowiedzialność przed głównym wykonawcą.

W ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że faktyczna działalność skarżącego w zakresie obrotu granulatem srebra i wykonywaniem usług remontowo - budowlanych, ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych i nierzetelnych faktur, mających dokumentować sprzedaż towaru i świadczenie usług, które posłużyły innym podmiotom do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach. Natomiast wystawiając faktury sprzedaży VAT dokumentujące sprzedaż granulatu srebra i wykonywanie prac remontowo - budowlanych oraz wprowadzając je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca, skarżący - w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u.- był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Skoro usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były faktycznie wykonane na rzecz skarżącego, to nie mógł on ich refakturować na kolejne podmioty.

W związku z powyższymi ustaleniami zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz skarżącego przez -"D. " D. W. z siedzibą w M., "H. " Sp. z o.o. z siedzibą w M., "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "R.-B." R. N. z siedzibą w P. W konsekwencji faktury te nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle powyższych przepisów podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast jak ustaliły organy kontrahenci skarżącego wystawiali i wprowadzali do obrotu prawnego puste faktury VAT wyłącznie w celu umożliwienia innym podmiotom skorzystanie z nieuprawnionego odliczenia VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Powtarzalność tych podmiotów w różnych łańcuchach faktur, pomiędzy różnymi podmiotami, wskazuje na zorganizowany charakter procederu oszustwa oraz nadzór ze strony jego organizatorów. Konsekwencją wszystkich poczynionych ustaleń jest uznanie, że towar i usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, pochodziły z łańcucha firm i transakcji, których jedynym celem było wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w celu jego wyłudzenia.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach osób uczestniczących w tym procederze. W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze zmierzającym do nienależnego zwrotu VAT. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje także fakt, iż ich weryfikację utrudnia kwestia gotówkowego rozliczania się strony z kontrahentami: "H. " Sp. z o.o., R." Sp. z o.o. Skarżący rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Skutkuje to tym, iż poza fakturami, które nie są wiarygodne nie istnieją świadkowie rzekomego regulowania należności w formie gotówkowej. Słusznie organy zwróciły uwagę, że takie działania są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz odstają od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty gotówkowej podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę.

Opisane okoliczności dotyczące płatności gotówkowej nie sposób uznać za właściwe, typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze, Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.