Uzasadnienie
Dnia [...].04.2001 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła zeznanie wstępne CIT 8 za 2000 r. z zadeklarowaną kwotą podatku "0" zł i wykazaną nadpłatą [...],- zł, którą to kwotę zwrócono Spółce dnia [...]04.2001 r. Dnia [...].10.2001 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła zeznanie ostateczne CIT 8 za 2000 r. z zadeklarowaną kwotą podatku [...],- zł, którą to kwotę wpłaciła wraz z odsetkami za zwłokę. Dnia [...].04.2002 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła zeznanie wstępne CIT 8 za 2001 r. z zadeklarowaną kwotą podatku [...],- zł, wpłaconymi zaliczkami w kwocie [...],- zł i wykazaną nadpłatą [...],- zł. Dnia [...].10.2001 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła zeznanie ostateczne CIT 8 za 2001 r. z zadeklarowaną kwotą podatku [...],- zł i dopłaciła kwotę [...],- zł wraz z odsetkami. Dnia [...]06.2003 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła korekty deklaracji CIT 8 za 2000 r. i 2001 r., przy czym za 2000 r. wykazała podatek należny w kwocie [...],- zł i różnicę pomiędzy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy w kwocie [...],- zł, a za 2001 r. wykazała podatek należny w kwocie [...],- zł i różnicę pomiędzy pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu a podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu składanym wstępnie w kwocie [...],- zł. W piśmie z dnia [...].06.2003 r., złożonym dnia [...].06.2003 r. wniesiono o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...],- zł. Ponadto wniesiono o zaliczenie nadpłaty w całości z urzędu na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Dnia [...].06.2003 r. Spółka dokonała na rachunek Urzędu Skarbowego wpłaty kwoty [...],-zł.
Postanowieniem z dnia [...].07.2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.62 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zaliczył wpłatę z dnia [...].06.2003 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych – należność główna za 12/2000 kwotę [...]zł i podatek dochodowy od osób prawnych – odsetki za 12/2000 kwotę [...]zł. W szablonowym uzasadnieniu podano, że zgodnie z brzmieniem przepisu art.62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę – art.55 § 2 Ordynacji podatkowej.
Na postanowienie to wniesione zostało jedno zażalenie obejmujące także postanowienia o nr [...], [...],[...] i od [...] do [...]. Wskazano w nim, że Spółka "A" z o.o. w P. nie zgadza się z wysokością naliczonych odsetek, co wynika z błędnie przyjętej podstawy naliczenia odsetek w okresie od [...].04.2002 r. do [...].06.2003 r. Zdaniem żalącej się Spółki podstawę obliczenia odsetek w okresie od [...].04.2001 r. do [...].03.2002 r., od zobowiązania wynikającego z korekty CIT 8 za 2000 r. winna stanowić kwota [...]zł, natomiast w okresie od [...].04.2002 r. do [...]06.2003r. kwota [...]zł stanowiąca różnicę pomiędzy wynikającą z korekty deklaracji CIT 8 za 2000 r. kwotą zobowiązania, a nadpłatą wynikającą z korekty deklaracji CIT 8 za 2001 r., która została zapłacona w 2002 r. Kwota w wysokości [...]zł została zapłacona w całości na rachunek Urzędu Skarbowego. Zdaniem Spółki liczenie odsetek od zaległości podatkowej od kwot wpłaconych na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego nie powinno mieć miejsca.
Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.2a w zw. z art.239 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o rozksięgowaniu: kwoty [...]zł na poczet zaległego podatku i kwoty [...]zł na poczet odsetek za zwłokę. Uzasadniając organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy dokonał błędnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek. W pierwszej kolejności należało zaliczyć wpłaty według terminu ich dokonania poczynając od wpłat z [...].12.2002 r., z [...].06.2003 r., a dopiero po ich rozliczeniu zaliczeniu podlegała nadpłata z 2001 r. Zauważono, że na koncie podatnika z chwilą złożenia korekty CIT 8 za 2000 r. w dniu [...].06.2003 r. zaistniała zaległość w kwocie [...]zł, z której kwota [...]zł stanowiła zaległość z tytułu nadpłaty zwróconej nienależnie Spółce w dniu [...].04.2001 r. Na poczet tej zaległości dokonano wcześniejszymi postanowieniami zaliczenia kwot [...]zł oraz [...]zł z [...].23.2002 r. Zaległość podatkowa na poczet której dokonano zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł powinna wynosić [...]zł.
Od zaległości podatkowej, na co wskazuje art.53 § 1 Ordynacji podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę. Odsetki winny być liczone od [...].04.2001 r. do [...].06.2003 r. i wynosić [...]zł. Jeżeli wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zaliczana jest proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę. Po dokonaniu tego zaliczenia nadal pozostała na koncie Spółki zaległość w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę liczone od [...].04.2001 r. oraz zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z terminem płatności [...].04.2001 r. w kwocie [...]zł.
Pismem z dnia [...].11.2003 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił mu rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art.120, 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono,że nie odniesiono się w postanowieniu do argumentów przedstawionych w zażaleniu, a treść uzasadnienia jest niezgodna z art.210 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Wskazano m.in. z powołaniem się na orzeczenie NSA, że przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Brak przytoczenia innych przepisów poza wskazanymi uniemożliwia Spółce podjęcie skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem. Zdaniem skarżącej Spółki w uzasadnieniu postanowienia nie wskazano żadnych przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie odnośnie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości z tytułu podatku.
Nie wskazano przepisów, na których oparto zaliczenie w pierwszej kolejności wpłat, a dopiero nadpłaty za 2001 r. Posługując się terminem nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej podaje terminy [...].04.2001 r. oraz [...]04.2002 r. nie dokonując rozróżnienia o jakie nadpłaty chodzi. Podkreślono, że dokonano niewłaściwej kwalifikacji zaległości podatkowej. Uznano zaliczenie wpłaty [...],- zł na poczet części zaległości, tj. kwoty [...],- zł co jest niezrozumiałe, gdyż zaległość podatkowa ma charakter jednorodny. Wskazano, że w uzasadnieniu decyzji nie dokonano rozliczenia za jakie okresy według jakiej stopy procentowej dokonano naliczenia odsetek, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do naliczonych odsetek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Uzasadniając podniesiono,że Spółka nie sprecyzowała na czym polega naruszenie art.120 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano na sposób naliczania odsetek w odniesieniu do kwoty [...]zł od [...]04.2001 r. i od pozostałej kwoty [...]zł od [...]04.2001 r. Podniesiono także, że naliczenia odsetek dokonano zgodnie ze stawkami ogłaszanymi informacyjnie w drodze obwieszczeń Ministra Finansów w Monitorze Polskim. Za zbędne uznano szczegółowe rozliczanie, według poszczególnych stóp procentowych i za poszczególne okresy, należnych odsetek za zwłokę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).
Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Należy zauważyć, że postanowienie wydane w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyłącznie czynności materialno – technicznej lecz przybiera kształt orzeczenia organu podatkowego. W takim przypadku wymaga ono pełnego uzasadnienia stosownie do przepisu art. 217 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powoduje - jak to słusznie wskazała skarżąca Spółka - pozbawienie jej możliwości merytorycznej polemiki, albo innymi słowy - obrony ich interesu, a dla sądu uniemożliwienie kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (analogicznie wyrok NSA z dnia 24.04.2002 r. w sprawie I SA/Gd 20/01, publ. M.Podat. 2003/3/43). Z uzasadnienia orzeczenia strona powinna czerpać wszechstronną wiedzę co do swojej sytuacji prawnej i ustalonego stanu faktycznego. W realiach niniejszej sprawy dopiero w odpowiedzi na skargę podjęto próbę uzupełnienia niedostatków uzasadnienia poprzez wskazanie terminów liczenia biegu odsetek za zwłokę.
Jednakże i na tym etapie organ odwoławczy uznał za zbędne przedstawienie szczegółowego wyliczenia w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240 poz.2063) w powiązaniu z art.56 Ordynacji podatkowej. Uznać to należy za istotny błąd. Brak tego wyliczenia w konkretnych okresach i w odniesieniu do konkretnych kwot powstałej zaległości uniemożliwia pełną merytoryczną kontrolę dokonanego wyliczenia.
Natomiast przepis art.53 § 3 stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76a § 1. Wydając zatem postanowienie w trybie art.62 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zmuszony także do podania szczegółowego wyliczenia odsetek, a nie tylko ich kwotowego określenia w stosunku do poszczególnych kwot zaległości.
Ponadto jak wynika ze skargi, a wcześniej także z zażalenia podatnik kwestionuje nie tyle akcentowaną w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej kwestię momentu zaliczania kolejnych wpłat i nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty jak słusznie zauważono następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art.76a § 2 pkt.2) Ordynacji podatkowej w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Żądanie Spółki zaś dotyczyło sytuacji opisanej w art.76a § 2 pkt.1) Ordynacji podatkowej stanowiącym, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2. Kluczowe zatem znaczenie dla Spółki ma rozstrzygniecie czy zaliczenie nadpłaty powstaje stosownie do przepisu art.73 § 2 pkt.1) Ordynacji podatkowej z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego, także pod postacią pierwszego - wstępnego, choć nieprawidłowego zeznania.
Stąd wskazywana przez skarżącą data [...].03.2002 r. w odniesieniu do kwoty [...] zł stanowiącej nadpłatę za 2001 r. Rozstrzygnięcie to, którego dotyczy wyrok w sprawie I SA/Po 2805/03 ma bezpośrednie znaczenie także dla zaliczenia na poczet zaległości podatkowej dokonanych przez Spółkę wpłat w dniach [...].12.2002 r. i [...].06.2003 r.
Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują tylko wpis od skargi w wysokości 10,- zł bez wynagrodzenia radcy prawnego z uwagi na brak wniosku o jego zasądzenie.
O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
/-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński uk