Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] na podstawie przepisów ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, art. 19 ust.1, 3pkt.1 i ust.3b, art.25 ust.1 pkt.3 i pkt.3b, art.27ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.), art.21§1 pkt.1 i 2, § 3, art.47§1 i § 3,art.51§ 1, art.52§ 1 pkt.2, art.53 § 1,§ 4, art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40 po. 463), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił i ustalił dla Spółki "A" SA:
- 1. za miesiąc luty 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...]zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,
- 2. za miesiąc marzec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...]zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,
- 3. za miesiąc kwiecień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...]zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,
- 4. za miesiąc czerwiec 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł,
- 5. za miesiąc lipiec 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł,
- 6. za miesiąc sierpień 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł,
- 7. za miesiąc październik 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...]zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.
W uzasadnieniu wskazano, że w miesiącu lutym doszło do zawyżenia podatku naliczonego na skutek zbyt wczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD z dnia [...].02.2000 r., który to dokument podatnik otrzymał dnia [...].03.2000 r., o czym świadczy pieczątka wpływu korespondencji do Spółki zamieszczona na dokumencie. Dokonano odliczenia w miesiącu lutym 2000 r., a więc wcześniejszym od jego otrzymania. Zgodnie z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm., dalej ustawy) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust.3b ustawy.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art.27 ust.6 ustawy określającego,że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego wyższą od należnej, organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W miesiącu marcu zwrot różnicy podatku w wysokości wyższej był wynikiem zawyżenia podatku naliczonego na skutek zbyt wczesnego odliczenia podatku zawartego w fakturze z dnia [...].03.2000 r. wystawionej przez firmę "B". Spółka otrzymała fakturę dnia [...].04.2000 r., o czym świadczy pieczątka na fakturze podająca datę wpływu. Odliczenia dokonano w miesiącu wcześniejszym, niż miesiąc otrzymania faktury. Zgodnie z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust.3b ustawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art.27 ust.6 ustawy. W miesiącu kwietniu doszło do zawyżenia podatku naliczonego na skutek zbyt wczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD z dnia [...].04.2000 r., który to dokument podatnik otrzymał dnia [...].05.2000 r., o czym świadczy adnotacja w dzienniku korespondencji. Dokonano odliczenia w miesiącu kwietniu 2000 r., a więc wcześniejszym od jego otrzymania. Zgodnie z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust.3b ustawy.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art.27 ust.6 ustawy. Co do miesiąca czerwca Spółka jako zakład pracy chronionej złożyła dnia [...].07.2000 r. zgodnie z art.14a ust.5 ustawy wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconego podatku VAT wynikającego z deklaracji za czerwiec 2000 r. Na podstawie art.14a ust.3 ustawy zwrot ten został dokonany dnia [...].08.2000 r. przez Urząd Skarbowy. Zwrotu nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Na równi z zaległością stosownie do art.52 §1 pkt.2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa traktuje się także zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go w wysokości wyższej od należnej. Za miesiące luty, marzec i kwiecień Spółka wykazała i otrzymała zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości większej od należnej. Określono także odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji.
Analogiczne rozważania zawarto odnośnie miesiąca lipca i sierpnia. W miesiącu październiku zwrot różnicy wyższej od należnej był wynikiem zawyżenia podatku naliczonego na skutek niesłusznego odliczenia podatku z faktury za zakupione usługi gastronomiczne, które zostały uznane i rozliczone przez Spółkę jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art.27 ust.6 ustawy.
W odwołaniu od decyzji Spółka "A" SA zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 19 ust.1 pkt.3 i art.14a ust.7 pkt.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) w zakresie podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego i w zakresie zwrotu podatku przy wystąpieniu zaległości podatkowych oraz art.187 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia i wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej zarzutu dokonania zbyt wczesnego odliczenia podatku z dokumentów celnych oraz z określenia zwrotu podatku jako zaległości podatkowej. Uzasadniając odwołująca Spółka podniosła, że niewłaściwie zastosowano przepis art.19 ust.3 pkt.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. Data wpływu korespondencji do siedziby Spółki, w tym dokumentu celnego, jest tylko jedną z form jego otrzymania przez Spółkę.
Spółka w dniu [...].01.1998 r. umocowała agencję celną "C" (upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa) do m.in. dokonywania zgłoszeń celnych. Zgłoszenie celne obejmuje także czynność odbioru dokumentu potwierdzającego import towarów. W myśl art.95 § 2 kc czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym należy uznać, że dokument celny SAD został otrzymany przez Spółkę w tym momencie, kiedy otrzymał go przedstawiciel Spółki, czyli agencja celna "C", bowiem otrzymanie dokumentu przez przedstawiciela pociąga za sobą taki skutek, jakby otrzymała go Spółka. Naruszono art.187§1 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Należy także stwierdzić, że nienależnie otrzymany zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art.14a ust.2-6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. nie jest podatkiem niezapłaconym w terminie, nadpłatą wykazaną nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i zwróconą przez organ podatkowy, nie jest również zwrotem podatku, który podatnik otrzymał nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także nie jest niezapłaconą w terminie zaliczką na podatek zaległości podatkowej. Należy uznać zdaniem Spółki, że nienależnie otrzymany zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art.14a ust.2-6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. nie ma charakteru zaległości podatkowej i w związku z tym bezpodstawne jest stosownie do niej przepisów Ordynacji podatkowej o zaległościach podatkowych.
Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a), art.21 ust1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca, lipca i sierpnia 2000 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie; w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał w odniesieniu do lutego 2000 r., że upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego dla agencji celnej "C", upoważnia tą firmę do podejmowania w imieniu Spółki "A" czynności związanych z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą (art.256§1 Kodeksu celnego). To umocowanie wiąże stronę z organami celnymi w sprawach celnych i nie może być rozszerzane na przepisy podatkowe. Nieuzasadniona jest zdaniem organu odwoławczego argumentacja, że dokument celny SAD został otrzymany przez Spółkę w momencie jego odbioru przez jej przedstawiciela do załatwienia spraw celnych.
Skoro z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny, to decydujące znaczenie dla określenia terminu odliczenia ma moment faktycznego odbioru dokumentu przez odwołującego, a nie przez pracownika agencji celnej. Spółka potwierdziła przyjęcie korespondencji poprzez umieszczenie stosownej adnotacji dotyczącej daty wpływu na dokumencie SAD i w dzienniku korespondencyjnym. W takim przypadku data wpływu widniejąca na nim, tj. [...].03.2000 r. jest momentem jego otrzymania.
W związku z powyższym obniżenie podatku należnego wynikającego z dokumentu SAD możliwe było najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 r. z uwagi na uchybienie terminu określonego w art.19 ust.3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług.
Co do miesiąca marca 2000 r. organ odwoławczy wskazał, że podatnik w kontrolowanym miesiącu odliczył podatek naliczony w kwocie [...],- zł z faktury wystawionej [...].03.2000 r., którą otrzymał dnia [...].04.2000 r. Dla realizacji prawa do odliczenia istotny jest moment faktycznego otrzymania faktury, a nie data jej wystawienia.
Co do miesiąca kwietnia 2000 r. organ odwoławczy wskazał, że upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego dla agencji celnej "C" upoważnia tą firmę do podejmowania w imieniu Spółki "A" czynności związanych z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą (art.256§1 Kodeksu celnego). To umocowanie wiąże stronę z organami celnymi w sprawach celnych i nie może być rozszerzane na przepisy podatkowe. Nieuzasadniona jest zdaniem organu odwoławczego argumentacja, że dokument celny SAD został otrzymany przez Spółkę w momencie jego odbioru przez jej przedstawiciela do załatwienia spraw celnych. Skoro z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny, to decydujące znaczenie dla określenia terminu odliczenia ma moment faktycznego odbioru dokumentu przez odwołującego, a nie przez pracownika agencji celnej.
Spółka potwierdziła przyjęcie korespondencji poprzez umieszczenie stosownej adnotacji dotyczącej daty wpływu na dokumencie SAD i w dzienniku korespondencyjnym. W takim przypadku data wpływu widniejąca na nim, tj. [...].05.2000 r. jest momentem jego otrzymania. W związku z powyższym obniżenie podatku należnego wynikającego z dokumentu SAD możliwe było najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r., a z uwagi na uchybienie terminu określonego w art.19 ust.3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do miesięcy czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. Izba Skarbowa wskazała, że na podstawie art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działania tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Nie przysługuje on podatnikom, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Dla realizacji prawa do zwrotu zgodnie z art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma stan faktyczny istniejący w dniu złożenia wniosków o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Ustalenia i rozstrzygnięcia podjęte po tej dacie pozostają bez wpływu na ocenę jego zasadności. Okoliczność wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...]r. nie może stanowić o utracie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku.
Co do miesiąca października 2000 r., to zgodnie z art.25 ust.1 pkt.3b ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.
Pismem z dnia [...].11.2002 r. Spółka "A" SA w P. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej naruszenie art.19 ust.3 pkt.1ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) w zakresie podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego i wniosła o jej uchylenie i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. w części określającej zaległość w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty i kwiecień 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, że stanowisko organów podatkowych polegające na przyjęciu, że Spółka otrzymała dokument celny w miesiącu jego fizycznego wpływu do jej siedziby, a nie w miesiącu otrzymania tego dokumentu przez upoważnionego przedstawiciela Spółki należy uznać za błędne. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że Spółka mogła dokonać odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w dokumencie celnym w miesiącu fizycznego wpływu tego dokumentu do jej siedziby, a nie w miesiącu otrzymania go przez upoważnionego przedstawiciela, jak słusznie uważała Spółka.
Otrzymanie dokumentu przez Spółkę jest tożsame z otrzymaniem go przez upoważnionego przedstawiciela Spółki. Agencja celna "C" działała na podstawie upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa z dnia...].01.1998 r. i posiadała m.in. umocowanie do dokonywania zgłoszeń celnych. Zgłoszenie celne obejmuje również czynność odbioru dokumentu potwierdzającego import towarów, a więc dokumentu SAD. Zgłoszenie celne dokonane przez umocowanego przedstawiciela jako czynność obrotu towarowego z zagranicą wywołuje skutki dla reprezentowanego przede wszystkim z ustawy - Kodeks celny. Czynność prawna wywołuje również skutki w innych dziedzinach prawa: np. w zakresie roszczeń odszkodowawczych, wynikających z prawa cywilnego, czy też w zakresie spornej kwestii odbioru dokumentu celnego w imieniu Spółki, która wpływa na określenie momentu odliczenia podatku od towarów i usług określonego w tym dokumencie.
Czynność odbioru dokumentu, do której została umocowana agencja celna wywołuje takie same skutki prawne, jakby dokonał jej reprezentowany. Czynność ta nie może wywoływać dla reprezentowanego skutków prawnych, jedynie w wybranych dziedzinach prawa. W myśl art.95§2 kc czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Przyjęcie poglądu, że czynność wywołuje jedynie skutki w sprawach celnych, doprowadziłoby do sytuacji, że dokument celny musiałby być uznany za otrzymany przez Spółkę dla celów rozliczeń celnych, natomiast nie byłby uznany jako otrzymany przez Spółkę na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Z postępowania celnego wynika, że Spółka otrzymała dokument celny SAD w jednym miesiącu, a z postępowania podatkowego wynikałoby, że Spółka weszła w jego posiadanie w miesiącu następnym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).
Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Stosownie do przepisu art.19 ust.3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm., dalej ustawy) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje: 1)nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, 2)w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług, 3)w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu. Okoliczności faktyczne nie były pomiędzy stronami kwestionowane. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy za moment otrzymania dokumentu celnego przez skarżącą Spółkę uznać można jego odbiór przez ustanowionego przez nią przedstawiciela celnego.
Kwestie związane z przedstawicielstwem w sprawach celnych regulują przepisy Tytułu VIII ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz.117 ze zm., dalej Kodeks celny). Przepis art.253 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że przedstawicielstwo może być 1) bezpośrednie - jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby oraz 2) pośrednie - jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby. Z treści upoważnienia udzielonego przez skarżącą Agencji Celnej "C" z dnia [...].01.1998 r. wynika, że zostało udzielone ono do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego. Z treścią upoważnienia wynika, że dotyczy ono takich czynności związanych z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą jak: badanie towarów i pobieranie próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego, przyjmowanie niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego, uiszczanie należności celnych przywozowych i wywozowych oraz innych opłat, podejmowanie towarów po ich zwolnieniu, składanie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego i wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne.
Stosownie do treści art.254§4 Kodeksu celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednie dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela. Poprzez fakt udzielenia upoważnienia Agencja Celna "C" nie stała się ani pracownikiem skarżącej, ani też nie uzyskała ogólnego pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej we wszystkich sprawach z zakresu prawa cywilnego, administracyjnego a także podatkowego. Zakres umocowania został bowiem ściśle wyznaczony i ograniczony do prawa celnego w upoważnieniu z dnia [...].01.1998 r.
Polskie prawo rozróżnia dwa źródła umocowania, dzieląc według tego kryterium przedstawicielstwo na: pełnomocnictwo i przedstawicielstwo ustawowe. W stosunku pełnomocnictwa źródłem umocowania jest jednostronne oświadczenie woli reprezentowanego zwanego mocodawcą. Wyróżnia się trzy typy pełnomocnictw: ogólne, rodzajowe i szczególne. Upoważnienie udzielone Agencji Celnej "C" zaliczyć należy do pełnomocnictwa rodzajowego, a zatem ograniczonego tylko i wyłącznie do spraw celnych. Poza tym udzielono upoważnienia w formie przedstawicielstwa pośredniego, które uznawane jest za odmienne od tradycyjnego pojecie przedstawicielstwa. Zastępca pośredni działa bowiem we własnym imieniu i tylko na rzecz innej osoby. Sam zatem nabywa prawa lub zaciąga obowiązki w rezultacie dokonanej przez siebie czynności prawnej i dopiero później zobowiązany jest przenieść je na tego w czyim interesie działa. Dopiero zatem z momentem przeniesienia uprawnień przez przedstawiciela pośredniego nabywane są one przez mocodawcę, w tym wypadku przez Spółkę "A" SA w P..
To zaś w zakresie obowiązków wynikających z prawa celnego nastąpiło dopiero w dniu [...].03.2000 r. w odniesieniu do dokumentu SAD z [...].02.2000 r. i w dniu [...].05.2000 r. w odniesieniu do dokumentu SAD z [...].04.2000 r. W odniesieniu zaś do uprawnień wynikających z prawa podatkowego Agencja Celna "C" nie posiadała w ogóle żadnego umocowania ze strony skarżącej Spółki. Jej rolę zatem przyrównać można w zakresie uprawnień związanych z podatkiem od towarów i usług do roli posłańca pomiędzy Urzędem Celnym a Spółką "A" SA w P..
Ponadto w literaturze i orzecznictwie podkreślane jest, że decydującym czynnikiem dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dokumencie odprawy celnej jest faktyczne posiadanie tego dokumentu przez podatnika korzystającego z tego prawa. Akcentowana jest konieczność fizycznego posiadania dokumentu przez osobę uprawnioną (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, wyd. Unimex, Wrocław 2003, str.523, poz.669). Sąd podziela także zapatrywania wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 10.06.2003 r. w sprawie III SA 2827/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003/7 str.4), ze odbiór dokumentu celnego SAD przez agenta celnego nie oznacza otrzymania dokumentu celnego w rozumieniu art.19 ust.3 ustawy, który stanowi m.in.., że odliczenie VAT importowego może nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym. Nie może być bowiem wątpliwości, że agent celny jest umocowany jedynie do czynności mieszczących się w granicach postępowania celnego, a nie do czynności w ogóle.
Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz1270).
/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska