Uzasadnienie
W dniu 18 lutego 2000r. Agencja Celna "B", działająca z upoważnienia importera "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. zgłosiła w Urzędzie Celnym w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar o nazwie " C" (aromat o smaku kraba) zakupiony w firmie niemieckiej "D". W Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...] określono powyższy towar jako aromaty spożywcze do koncentratów obiadowych - preparaty aromatyczne, deklarując kod PCN 3302 10 90 0 i stawkę celną 0 %.
W wyniku kontroli postimportowej organy celne ustaliły, iż produkty zostały zaklasyfikowane do niewłaściwej pozycji taryfy celnej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 25 stycznia 2003r. wszczął postępowanie celne mające na celu ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem zgłoszenia.
Decyzją, nr [...], z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 13 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, przyjętej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając niedobór cła w kwocie 3.438,90 zł. Przedmiotową decyzją importowany towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 30 %.
W uzasadnieniu powyższej decyzji organ celny wskazał, że zgodnie z przedłożonym przez stronę " Listą składników" jest to aromat o smaku krabów, którego skład przedstawia się następująco:
- - preparat aromatu
- - laktoza
- - chlorek sodowy
- - cukier
- - maltodekstryna 9,00%
- - żelatyna 1,00%
- - kwas cytrynowy E330 0,33%
- - kwas askorbinowy E300 0,15%
- - L-cystyna 821 0,14%
- - lecytyna E322 0,06%
- - ekstrakty tokoferoli (wit.E) E 306 - 0,16% pochodzenia naturalnego.
Jest to więc mieszanina, której zasadniczym przeznaczeniem jest nadanie produktowi finalnemu zamierzonego smaku, a jej walory zapachowe są w tym przypadku drugorzędne. Poza tym z brzmienia pozycji 3302 Taryfy celnej (zgodnie z uwagą 2 do działu 33) wynika, iż nie mogą nią być objęte produkty inne, niż wymienione w pozycji 3301 W przypadku więc rozpatrywania klasyfikacji. aromatu o smaku kraba nie może być więc mowy o przypisaniu do poz. 3302 Taryfy celnej. Natomiast pozycja 3301 obejmuje substancje zapachowe otrzymane wyłącznie z roślin. Zdaniem organu celnego produktowi będącemu przedmiotem postępowania można nadać cechy "zmieszanej przyprawy" w ujęciu "Wyjaśnień do taryfy celnej", ponieważ stanowi on mieszaninę preparatu, aromatu, krabów m.in. z chlorkiem sodowym (solą) oraz kwasem cytrynowym. Zadaniem tej mieszanki jest przede wszystkim nadanie produktowi, do którego zostaną dodane określonych cech smakowych, podniesienie smakowej atrakcyjności wyrobu.
Pismem z dnia 16 lipca 2003r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na błędnym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej wnosząc o jej uchylenie. Ponadto odwołująca wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie powołanie biegłego dysponującego wiadomościami z zakresu technologii żywienia w celu wydania opinii pozwalającej na stwierdzenie jakiego typu substancjami są aromat o smaku krabów.
W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wykładnia językowa uwagi 2 do działu 33 pozwala wyodrębnić trzy grupy substancji zapachowych taryfikowanych w pozycji 3302:
- - substancje z pozycji 3301, a więc substancje roślinne,
- - składniki zapachowe wyodrębnione z substancji z pozycji 3301, a więc składniki zapachowe z substancji roślinnych,
- - syntetyczne substancje zapachowe.
Aromat o smaku kraba należy zaliczyć do trzeciej podgrupy substancji zapachowych taryfikowanych w pozycji 3302 Taryfy celnej, obejmującej syntetyczne substancje zapachowe. Tym samym treść uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowania spornego towaru do pozycji 3302. Według strony importowana mieszanina winna być objęta pozycją 3302, albowiem spełniają warunek wynikający z treści uwag do tej pozycji, a mianowicie zawiera ona substancje zapachowe, które stanowią element podstawowy mieszaniny.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż skład surowcowy preparatu o nazwie "C 803346" przedstawia się następująco:
- - składniki aromatu
- - preparat aromatu
- - laktoza
- - chlorek sodowy
- - cukier
- - maltodekstryna 9,00%
- - żelatyna 1,00%
- - kwas cytrynowy E330 0,33%
- - kwas askorbinowy E300 0,15%
- - L-cystyna 821 0,14%
- - lecytyna E322 0,06%
- - ekstrakty tokoferoli (wit.E) pochodzenia naturalnego E 306 0,16%.
Natomiast z opinii Państwowego Zakładu Higieny skład surowcowy, który został rozpisany przez producenta na poszczególne składniki w następującej kolejności: kwas askorbinowy (E300), kwas cytrynowy (E330), L-cysteinę (E921), żelatynę wieprzową, lecytynę (E322), sproszkowany ekstrakt z krewetki,, mieszaninę tokoferoli (E306), laktozę, sól, cukier i maltodekstrynę.
Z dodatkowych informacji zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego i opinii Państwowego Zakładu Higieny wynika, iż sporny preparat jest stosowany przez skarżącą do produkcji zup i gotowych dań obiadowych, w dawce do 5g/kg produktu.
W świetle zebranych materiałów dowodowych uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzić należy, że zaimportowany przez Spółkę preparat o nazwie handlowej "C 803346" to mieszanina szeregu różnych składników wykorzystywania jako dodatek kreujący smak i zapach produkowanych zup i gotowych dań obiadowych poprzez zawarte w nim składniki wzbogacające, smakowe, aromatyczne i zagęszczające.
Z analizy przedstawionego składu surowcowego wynika, iż nie zawiera on żadnej z " substancji zapachowej" występującej w pozycji 3302, a odnoszącej się do substancji z pozycji 3301, która dotyczy wszystkich olejków eterycznych i wyekstrahowanych oleożywic, uzyskanych w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych.
Ze względu na fakt, iż skarżąca nie wykazała, iż w spornym preparacie są zawarte substancje zapachowe, interpretacji klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 3302 10 90 0 nie jest trafna, bowiem przy dodatkach spożywczych istotnym kryterium jest skład surowcowy produktów i przeznaczenie.
Wskazał, że zmieszanie szeregu składników nie posiadających nic wspólnego z substancją zapachową czy posiadającą właściwości aromatyzujące z nośnikiem w świetle treści wyjaśnień do pozycji 3302 nie daje podstaw do objęcia powstałej mieszaniny tą pozycją.
Zgodnie z treścią uwagi 2 do działu 33, do pozycji 3302 klasyfikuje się towary pod warunkiem, że nie zawierają one żadnych dodatkowych składników np. mąki, skrobi, cukru, sodu, żelatyny, ekstraktu z substancji zwierzęcej itp.
Sporny preparat zawiera w swoim składzie m.inn. żelatynę wieprzową i wyciąg - ekstrakt z substancji zwierzęcej czyli kraba, który wywarł zasadniczy wpływ na jego charakter, co z kolei przyczyniło się do klasyfikacji tego preparatu w dziale 21 - różne przetwory spożywcze, a konkretnie 2103 90 90 0 - pozostałe preparaty aromatyczno-przyprawowe.
Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej, stwierdził iż klasyfikacja taryfowa spornego towaru do kodu PCN 2103 90 90 o zastosowana w zaskarżonej decyzji, przez organ I instancji, zgodna jest ze stanem faktycznym wyrobu w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji towarowej.
Odnosząc się zaś do odwołania strony, wskazał że ekstrakt z kraba, który wskazuje w swoim odwołaniu strona jako składnik zapachowy w świetle uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, wyklucza klasyfikację spornego produktu do tego działu, nie jest to bowiem wyciąg pochodzenia roślinnego.
Pismem z dnia 5 grudnia 2003r. "A" Spółka z o.o. wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej, naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) oraz błędną interpretację i zastosowanie przepisów Działu 21 i 33 Taryfy celnej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadto skarżąca podniosła, że działanie organu celnego narusza wyrażoną w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę działania organów celnych w sposób budzący do nich zaufanie.
Uzasadniając zarzutu skarżąca wskazała, że z przytoczonego w treści zaskarżonej decyzji składu produktu, wynika jednoznacznie, iż zawiera on substancję aromatyczną, zapachową.
Jest to substancja syntetyczna, przesądzająca ponadto o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji o jego klasyfikacji do pozycji 3302 w myśl reguły 3 (b) ORINS.
Syntetyczna substancja aromatyczna stanowiąca zasadniczy składnik wyrobu o nazwie handlowej "C" mieści się w trzeciej podgrupie substancji zapachowych taryfikowanych do pozycji 3302 tj. podgrupie obejmującej właśnie syntetyczne substancje zapachowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przedmiotowej sprawie kwestią sporną między stronami jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "C 803346" (aromat kraba). Spór ten powstał w związku z odmienną oceną charakteru towaru - tj. stanu towaru w rozumieniu art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.). Istnieje bowiem zasadnicza rozbieżność co do jego właściwości. Zarówno skarżąca, jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak interpretacja zawartych w nich informacji.
Zdaniem skarżącego, jak już wskazano powyżej, sporny towar winien zostać zakwalifikowany do kodu PCN 3302 10 90 0. Tymczasem zdaniem organów celnych, brak jest do tego podstaw jakkolwiek z treści uzasadnienia nie wynika jednoznacznie jakie ostatecznie przesłanki zadecydowały zdaniem organów celnych o tym, że sporny preparat nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 3302 10 90 wskazanej przez stronę.
Biorąc pod uwagę komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 września 1999r., (Dz. U. nr 74, poz. 830) pozycją 3302 - wnioskowaną przez Stronę, objęte są m. in.: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Niniejsza pozycja obejmuje określone w niej produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła). I tak w punkcie 5 w podpozycji 3302 90 wyszczególnione są mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków, eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.
Uwaga nr 2 do Działu 33 Taryfy celnej definiuje wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 jako odnoszące się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Treść tej uwagi, na którą powołuje się organ celny w zaskarżonej decyzji nie przesądza zatem w niniejszym przypadku o niedopuszczalności klasyfikacji spornego towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej, jeżeli jest to mieszanina, w skład której wchodzą m. in. syntetyczne substancje aromatyzujące (zapachowe).
Kwestia procentowego udziału poszczególnych składników (w tym w szczególności zapachowych) w całości preparatu nie ma przy tym z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej istotnego znaczenia.
Zgodnie z przytoczonymi wyżej wyjaśnieniami do pozycji 3302 Taryfy celnej, a także postanowieniami reguły nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, dla prawidłowej klasyfikacji spornego towaru do określonej pozycji Taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego, ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość produktu. Pozwoli to przesądzić czy substancje zapachowe stanowią w tym przypadku element podstawowy mieszaniny, tj. decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji dokonać prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN.
Zaskarżona decyzja wymogu tego nie spełnia.
W pierwszym rzędzie wskazać należy, że z treści tej decyzji nie wynika jednoznacznie jaki skład towaru organ celny uznał za ustalony.
Przytoczony w decyzji organu II instancji skład surowcowy wynikający z certyfikatu analitycznego, obejmuje m.inn. składniki aromatu (preparat aromatu), a więc substancje zapachowe.
Jak wynika natomiast z powołanej opinii Państwowego Zakładu Higieny w skład tego preparatu, wchodzi (oprócz składników wskazanych przez producenta) również sproszkowany ekstrakt z krewetek.
Nie wiadomo jednak czy zdaniem organów celnych ten właśnie sproszkowany ekstrakt z krewetek (czy też z kraba, o czym mowa w dalszej części decyzji) stanowi w niniejszym przypadku preparat aromatu wskazany w certyfikacie analitycznym (co w świetle uwagi Nr 2 do działu 33 wykluczałoby klasyfikację preparatu do pozycji 3302 Taryfy), czy też ten ekstrakt (z kraba lub krewetek) nie jest w ogóle składnikiem aromatu, lecz występuje w spornej mieszaninie obok składnika aromatu.
Należy przy tym wskazać, że wbrew temu co twierdzi organ celny w zaskarżonej decyzji, to nie strona wskazywała, że składnikiem zapachowym spornej mieszaniny był ekstrakt z kraba. Przeciwnie jak wynika z treści odwołania, strona wyraźnie podnosiła, że zawarty w preparacie składnik zapachowy ma charakter syntetyczny, co pozwala na zaklasyfikowanie całego preparat do pozycji 3302, zgodnie z treścią uwagi Nr 2 do Działu 33.
Do kwestii tej organ celny w zaskarżonej decyzji w ogóle się nie odniósł, a ma ona istotne znaczenie w niniejszej sprawie.
Nie wiadomo również, na jakiej podstawie organ celny przyjął, że preparat ten zawiera ekstrakt z substancji zwierzęcej czyli kraba, który w dodatku ma zasadniczy wpływ na jego charakter, co z kolei przesądza o klasyfikacji do działu 21 Taryfy. Opinia Państwowego Zakładu Higieny wymienia bowiem ekstrakt z krewetek (nie zaś z kraba) i nie zawiera żadnych ustaleń co do zasadniczego charakteru tego składnika.
W celu podważenia przez organy celne prawidłowości deklarowanego przez stronę kodu PCN i ustalenia nowego kodu taryfowego, organy celne winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić okoliczności przesądzając e o klasyfikacji do określonego kodu taryfy i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.
Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organu administracji od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).
Rzeczą organu celnego będzie jednoznaczne wykazanie, czy sporny preparat w swoim składzie zawiera substancje aromatyczne i co nią jest oraz czy wchodząca w skład importowanego towaru substancja zapachowa jest, jak twierdzi strona, syntetyczną (sztuczną) substancją zapachową, a następnie czy substancja ta stanowi element podstawowu mieszaniny. Pomocniczym dla wyjaśnienia tej kwestii może okazać się opinia wskazanego powyżej biegłego.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie opinia biegłego da możliwość jak najdokładniejszej identyfikacji towaru. Do zadań biegłego, w żadnym razie, nie będzie należała klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu Taryfy celnej, ale ocena przeznaczenia, składu i roli jaką odgrywają poszczególne składniki.
Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzję organów celnych uznać należy za arbitralną i przedwczesną, albowiem dokonaną bez dostatecznej podstawy faktycznej.
W ocenie Sądu opisane wyżej uchybienia organów celnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego uznając, iż decyzja organu II instancji nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.)., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. nr 117, poz. 563 ze zm.) oraz § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).
O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono z mocy art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
/-/M. Bejgerowska /-/T. M. Geremek /-/M. Kwiecińska
T.M.