Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 293/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] października 2019 r., odmówił J. R. (dalej: skarżącemu), stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy o przeniesienie własności nieruchomości, zawartej w dniu [...] grudnia 2018 r. aktem notarialnym Rep. A numer [...], sporządzonym przez Notariusza P. P. w Kancelarii Notarialnej w C..

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2019 r. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy o przeniesienie własności wyżej wskazanej nieruchomości, w żądanej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dnia [...] grudnia 2018 r. przed notariuszem P. P. doszło do transakcji sprzedaży gruntu rolnego o powierzchni [...] ha. W wyniku zakupu gruntów skarżący powiększył posiadane gospodarstwo rolne o łącznym obszarze około [...] ha.

Organ ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] października 2018 r. Rep. A nr [...] sporządzonym przez notariusza P. W. prowadzącą Kancelarię Notarialną w W., J. R. zawarł warunkową umowę sprzedaży położonych w D. nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha stanowiących:

1. - niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. V Wydział Ksiąg Wieczystych w W. prowadzi księgę wieczystą nr [...],
2. - niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. V Wydział Ksiąg Wieczystych w W. prowadzi księgę wieczystą nr [...],
3. - niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. V Wydział Ksiąg Wieczystych w W. prowadzi księgę wieczystą nr [...],
4. - działkę gruntu nr [...] i nr [...] o powierzchni łącznej [...] ha, dla których Sąd Rejonowy w C. V Wydział Ksiąg Wieczystych w W. prowadzi księgę wieczystą nr [...], działka gruntu numer [...] jest niezabudowana, a działka gruntu nr [...] jest zabudowana: budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej wynoszącej około [...] m2, budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym oraz budynkami gospodarczymi o powierzchni użytkowej wynoszącej łącznie ok. [...] m2. W umowie określono cenę sprzedaży na kwotę [...]zł.

Umowa zawarta została pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa działający na rzecz Skarbu Państwa nie skorzysta z prawa pierwokupu w myśl art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa działający na rzecz Skarbu Państwa, skarżący w dniu [...] grudnia 2018 r. zawarł umowę przeniesienia własności ww. nieruchomości – akt notarialny Rep. A nr [...] sporządzony w dniu [...] grudnia 2018 r. przez notariusza P. P. w Kancelarii Notarialnej w C..

W § 12 ww. umowy przeniesienia własności, Kupujący - J. R. oświadczył, że:

1. - nabywane nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,
2. - w wyniku dokonania niniejszej umowy sprzedaży zostanie powiększone jego gospodarstwo rolne o łącznym obszarze ok. [...] ha oraz, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej pięciu lat od dnia nabycia,
3. - przez okres ostatnich trzech lat korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, a podatek od czynności cywilnoprawnych od niniejszej umowy mieści się w limicie pomocy de minimis, zatem nie spowodowałoby to wyczerpania przez niego limitu pomocy de minimis,
4. - na dzień zawarcia niniejszej umowy został wykorzystany trzyletni krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie przyznany Polsce.

Z tytułu zawarcia umowy notariusz pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził, że zwolnieniem z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęte są tylko grunty stanowiące gospodarstwo rolne. Ewentualne zwolnienie z podatku obejmowałoby tylko grunty, których wartość skarżący określił na kwotę [...]zł, a wartość zwolnienia wynosiłaby [...] zł.

Organ zaznaczył, że skarżący, w trakcie prowadzonego postępowania przedłożył dokumenty, które według niego potwierdzają spełnienie warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj.:

1. - zaświadczenie Wójta Gminy K. Nr [...] z dnia [...] września 2019 r. z którego wynika, że skarżący jest posiadaczem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha fizycznych, w tym [...] ha użytków rolnych,
2. - zaświadczenie Burmistrza U., o udzielonej w dniu [...] października 2016 r. pomocy de minimis w rolnictwie o wartości [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro,
3. - zaświadczenie Wójta Gminy K., o udzielonej w dniu [...] października 2016 r. pomocy de minimis w rolnictwie o wartości [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro,
4. - zaświadczenie Wójta Gminy K., o udzielonej w dniu [...] grudnia 2017 r. pomocy de minimis w rolnictwie o wartości [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro,
5. - zaświadczenie Wójta Gminy K., o udzielonej w dniu [...] października 2018 r. pomocy de minimis w rolnictwie o wartości [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro.

Organ wskazał, że w Monitorze Polskim z dnia 19 listopada 2018 r. pod poz. 1105 opublikowano Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 roku w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Wskazano w nim, że na podstawie art. 31a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 roku, poz. 362) na dzień 7 listopada 2018 roku wykorzystano krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie. Organ stwierdził więc, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży, krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art.107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str.9) rozliczany w okresie 3-letnim był wykorzystany. Nie został zatem spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ stwierdził więc, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) i brak jest podstaw prawnych do żądania zawartego we wniosku z dnia [...] sierpnia 2019 roku J. R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy o przeniesienie własności nieruchomości, zawartej w dniu [...] grudnia 2018 r. aktem notarialnym Rep. A numer [...], sporządzonym przez Notariusza P. P. w Kancelarii Notarialnej w C. w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r., skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji.

Skarżący wskazał, że nadpłata podatku winna być mu zwrócona, albowiem on nie ma wpływu na to kiedy powinien zawierać akty notarialne. Skarżący wskazał również, że w akcie notarialnym została zawarta informacja w oparciu o przepisy, z których wynika, że jeżeli zostanie przywrócony limit, będzie można zwrócić się o nadpłatę. Skarżący zarzucił, że podatnicy są traktowani nierówno.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zwolnienia warunkowego i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.:

1. 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży;
2. 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa;
3. 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha;
4. 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;
5. 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 9).

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że spełnione zostały warunki wymienione w puntach od 1 do 4. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem zawartej w dniu [...] grudnia 2018 r. umowy sprzedaży były nieruchomości - użytki rolne o powierzchni [...] ha. Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W wyniku zawarcia ww. umowy sprzedaży powiększone zostało gospodarstwo rolne skarżącego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia wynosi [...] ha ([...]+ [...]) a więc jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Gospodarstwo to, zgodnie z oświadczeniem kupującego, prowadzone będzie przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej częściowo w sprawie spełniony został również warunek wskazany w punkcie 5; udzielona skarżącemu pomoc de minimis w ostatnich trzech latach nie przekroczyła bowiem [...] Euro. Jednakże preferencje w postaci przewidzianego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnienia stanowią pomoc publiczną w rolnictwie, o czym świadczy następujący zapis analizowanego przepisu, cytat: "(...) zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 9)". Powyższe oznacza konieczność respektowania przepisów prawa regulujących omawianą kwestię, w tym między innymi wskazanego wyżej rozporządzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych (od 14 marca 2019 r. - 20.000 Euro). W art. 3 ust. 3 wskazano z kolei, że łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku. Z załącznika nr 1 określającego maksymalne łączne kwoty pomocy de minimis przyznanej przez poszczególne państwa członkowskie przedsiębiorstwom z sektora produkcji rolnej, o której mowa w art. 3 ust. 3, wynika że w Polsce maksymalna kwota pomocy de minims do 14 marca 2019 r. wynosiła 225.700.000 Euro. W myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią punktu 8 preambuły do omawianego rozporządzenia, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Z kolei jak wynika z art. 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu.

Zdaniem organu odwoławczego, z przytoczonych wyżej przepisów wynika więc, iż dla udzielenia pomocy de minimis w rolnictwie istotne jest nie tylko to, aby całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie przekraczała 15.000,00 Euro w okresie trzech lat podatkowych, o czym wprost stanowi art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 ale również, to że łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego. Przy czym ocena ww. przesłanek, w myśl art. 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, dokonana musi zostać na dzień, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy - w realiach rozpatrywanej sprawy - na dzień zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. na dzień [...] grudnia 2018 r. Tymczasem jak wynika z treści obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (M. P. z 19 listopada 2018 r., poz. 1105):

1. - wysokość trzyletniego krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie wynosi 225.700.000,00 zł,
2. - wysokość wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie na dzień 7 listopada 2018 r. wynosi 225.700.000,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że skoro w dniu zawarcia opisanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umowy sprzedaży, krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w ww. rozporządzeniu Komisji nr 1408/2013 rozliczany w okresie trzyletnim był wykorzystany - to nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to aby z niego skorzystać, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania jakoby treść ww. aktu notarialnego wskazywała, że cytat: "(...) jeżeli zostanie przywrócony limit, będzie można zwrócić się o nadpłatę" organ odwoławczy wskazał, że analiza zapisów umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2018 r. Repertorium A [...] nie potwierdziła powyższego twierdzenia. Nie jest uprawniona interpretacja przytoczonych wyżej przepisów pozwalająca na przyznanie producentowi rolnemu, po wykorzystaniu krajowego limitu w danym roku, prawa pomocy w następnym roku, w ramach nowego limitu. W przypadku sprzedaży gruntów rolnych przyjmuje się, że dniem udzielania pomocy jest dzień sporządzenia aktu notarialnego. Oznacza to, że na moment sporządzania aktu notarialnego należy ocenić możliwość udzielenia pomocy, tj. spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również wysokości wykorzystanego przez przedsiębiorcę limitu indywidualnego jak i limitu przyznanego danemu państwu członkowskiemu.

Niespełnienie na ten dzień warunków, za który - jak w rozpatrywanej sprawie - uznać należy wykorzystanie krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie, oznacza brak możliwości przyznania pomocy (zastosowania zwolnienia).

Zdaniem organu odwoławczego, oceny powyższej nie może zmienić również podniesiona w treści odwołania z dnia [...] listopada 2019 r. okoliczność związana z koniecznością uzyskania stanowiska Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddziału w P. w kwestii tego, czy skorzysta z prawa pierwokupu zbywanej przez B. i K. Ż. nieruchomości rolnej, przysługującego na mocy art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, co zdaniem skarżącego przesądziło o zawarciu umowy cytat: "(...) w okresie, kiedy brakowało limitu". Zestawienie daty uzyskania w sprawie stanowiska Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (22 października 2018 r.) z datą, w której nastąpiło wykorzystanie krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie (7 listopada 2018 r.) wskazuje, że stanowisko ww. Ośrodka wyrażone zostało na dwa tygodnie przed wykorzystaniem omawianego limitu.

Ponadto, jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2018 r. Repertorium A [...], skarżącemu wiadomym było, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. na dzień [...] grudnia 2018 r. limit ów został wykorzystany, co potwierdza treść złożonego oświadczenia (§ 12 aktu notarialnego).

Skarżący, pismem z dnia [...] marca 2020 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

1)prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, 2)rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), 3)prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca skarżącemu uwzględnienia jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy o przeniesienie własności nieruchomości, zawartej w dniu [...] grudnia 2018 r. aktem notarialnym Rep. A numer [...], sporządzonym przez Notariusza P. P. w Kancelarii Notarialnej w C..

Przedmiotowym aktem notarialnym, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] października 2018 r. Repertorium A nr [...], zawarta została pomiędzy:

1. a) B. Ż. i K. Ż. jako sprzedającymi a skarżącym jako kupującym umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości:
2. - stanowiącej działkę numer [...] o obszarze [...] ha położonej w D., gminie B., dla której Sąd Rejonowy w C. V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w W. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...],
3. - stanowiącej działkę numer [...] o obszarze [...] ha położonej w D., gminie B., dla której Sąd Rejonowy w C. V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w W. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...],
4. - stanowiącej działkę numer [...] o obszarze [...] ha położonej w D., gminie B., dla której Sąd Rejonowy w C. V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w W. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...],
5. b) B. Ż. jako sprzedającym a skarżącym jako kupującym umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki numer [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha położonej w D., gminie B., dla której Sąd Rejonowy w C. V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w W. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]

Zgodnie z treścią § 3 ww. aktu notarialnego strony ustaliły cenę nieruchomości na kwotę [...]zł. Od ww. czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł x 2 %).

Podstawę naliczenia powyższego podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: u.p.c.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jak wskazuje art. 4 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%.

W ocenie skarżącego, nabycie przez niego wskazanych wyżej nieruchomości winno jednak podlegać zwolnieniu z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

W wydanym rozstrzygnięciu, analizując powyższy przepis, organ zasadnie zwrócił uwagę, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter zwolnienia warunkowego i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.:

1. 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży;
2. 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa;
3. 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha;
4. 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;
5. 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 9).

W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że spełnione zostały warunki wymienione w puntach od 1 do 4.

Odnośnie ostatniej z przesłanek, organ wyjaśnił, że warunek ten spełniony jest częściowo, gdyż udzielona skarżącemu pomoc de minimis w ostatnich trzech latach nie przekroczyła bowiem 15.000,00 Euro. Organ odmówił jednak skarżącemu zastosowania powyższego zwolnienia, a co za tym idzie, również stwierdzenia nadpłaty w podatku, z uwagi na fakt, że z treści obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (M. P. z 19 listopada 2018 r., poz. 1105) wynika, że:

1. - wysokość trzyletniego krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie wynosi 225.700.000,00 zł,
2. - wysokość wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie na dzień 7 listopada 2018 r. wynosi 225.700.000,00 zł.

Na dzień zawarcia przez skarżącego umowy sprzedaży, kwota pomocy była już wykorzystana, na co zwrócono również uwagę w akcie notarialnym.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest słuszne. Wskazać bowiem należy, że ostatnią przesłanką determinującą prawo wykorzystania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, tzn. zawarcie się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Warunki te określa rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352, s. 9). Kwotą pomocy przyznanej jest kwota zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2–4 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie wszystkim przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 euro.

Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Według motywu nr 8 preambuły do cytowanego rozporządzenia okres trzech lat brany pod uwagę do celów tego rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę tej pomocy przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Z postanowień art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku udzielenia nowej pomocy de minimis powodującej przekroczenie limitu ustalonego dla jednego przedsiębiorstwa lub górnego limitu krajowego nie jest możliwe objęcie przepisami cytowanego rozporządzenia nowej pomocy. W rezultacie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Według urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa pomoc de minimis, nie można zwolnić od podatku czynności do wysokości niewykorzystanej pomocy do minimis, a w pozostałym zakresie – od nadwyżki – naliczyć i pobrać podatek. W takim przypadku bowiem nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Należy więc podkreślić, że w przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane. Omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia tych warunków powinna następować w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (Ofiarski Zbigniew. Art.

1. 9. W: Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer Polska, 2018).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie, bezspornym jest, że w momencie zawarcia przez skarżącego umowy nabycia nieruchomości (tj. w dniu [...] grudnia 2018 r.), krajowy limit skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie został w całości wykorzystany (już na dzień [...] listopada 2018 r.), ostatnia przesłanka skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., nie została spełniona. Organ nie miał więc podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego.

W ocenie Sądu, argumenty podnoszone w skardze nie mogą zostać uwzględnione. Skarżący skupia się bowiem na wykazaniu, że w jego przypadku, indywidualny limit pomocy de minimis został zachowany. Kwestia ta jest jednak w sprawie bezsporna. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty było wykorzystanie limitu krajowego tej pomocy.

Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organy, w toku prowadzonego postępowania, nie naruszyły powyższych przepisów. Organy ustaliły istotne dla sprawy okoliczności w postaci daty zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i wykorzystania na ten moment krajowego limitu pomocy de minimis. Nie stanowi także naruszenia powyższych przepisów nieuwzględnienie twierdzeń skarżącego co do poniesionych przez niego szkód w wyniku suszy. Kwestia ta nie może być brana pod uwagę przy ocenie spełnienia przesłanek przyznania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły w sprawie także przepisu art. 7a k.p.a., którego odpowiednikiem w postępowaniu podatkowym jest przepis art. 2a o.p., stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jednak wątpliwości co do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Dodatkowo wskazać należy, że organ zasadnie zwrócił również uwagę, że przewidziane w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Nawet więc w przypadku spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., obowiązkiem notariusza byłoby obliczenie i pobranie podatku od wartości znajdujących się na nieruchomości budynków. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na całkowity brak możliwości przyznania skarżącemu pomocy de minimis z powodu wykorzystania limitu krajowego.

Z uwagi na powyższe, wobec niestwierdzenia przez Sąd by zaskarżona decyzja naruszała prawo, wniesioną skargę należało oddalić, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).