Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy odmówił M. i W. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu premii inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki na podstawie art.79§1 w zw. z art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art.26a ust.1 i 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej ustawa). Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że wnioskodawcy [...] 05.2002 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. z tytułu premii inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki. W zeznaniu za 2000 r. złożonym dnia [...] 04.2001 r. odliczyli premię inwestycyjną w kwocie [...] zł. W dniu [...] 05.2002 r. złożyli korektę zeznania PIT 33 za 2000 r. wykazując do odliczenia premię inwestycyjną za 2000 r. w kwocie [...] zł. W związku ze złożoną korektą zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Organ wskazał, że zgodnie z art.26a ust.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. od podstawy opodatkowania odliczało się: 1) w roku podatkowym - wydatki na cele określone w ust.3, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi" oraz 2) w następnym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust.20 pkt.2, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną "premią inwestycyjną". Z treści art.26a ust.21 ustawy wynika, że odliczeń, o których mowa w ust.1 dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak, niż do dnia złożenia zgodnie z art.45 ustawy, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Podatnicy mogli skorzystać zatem z odliczenia z tytułu premii inwestycyjnej do dnia 30.04.2001 r.
W odwołaniu od decyzji M. i W. J. zarzucili jej naruszenie art.79§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., błędną interpretację art.26a ust.1 i 21 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez błędne przyjęcie, że odwołującym nie przysługuje prawo do złożenia korekty złożonej deklaracji, gdyż z prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej można skorzystać najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego, tj. do terminu złożenia zeznania podatkowego.
Ponadto podnieśli naruszenie art.81 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przyjęcia korekty deklaracji podatku dochodowego za 2000 r. Uzasadniając wskazali, że żaden przepis ustawy nie wprowadza zakazu składania korekty zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik przed kontrolą ujawnił niezgodność złożonego zeznania - deklaracji z rzeczywistością, to miał on prawo do jego weryfikacji w nieokreślonym nigdzie terminie i przedstawienia jego korekty. Prawo do złożenia korekty ustaje dopiero z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym terminu do żądania zwrotu nadpłaty. Pozbawienie możliwości złożenia korekty jest niezgodne z Ordynacją podatkową i Konstytucją. Zgodnie z art.81§ 2 ust.1 Ordynacji podatkowej podatnik uzyskuje prawo do skorygowania złożonej deklaracji, jeżeli w tej deklaracji wykazał kwotę nadpłaty. Kwotę zobowiązania podatkowego przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji/zeznania podatkowego.
Tą kwotą jest również kwota wynikająca z korekty nawet, jeżeli została ona dokonana kilka miesięcy później. Odwołujący nie byli pewni interpretacji art.26a ustawy w takim zakresie czy przysługuje im ulga, dlatego po upewnieniu się, że prawo do ulgi inwestycyjnej mają, złożyli korektę i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ulga przysługuje w związku z zawarciem umowy z developerem na budowę lokalu użytkowego do prowadzonej działalności gospodarczej.
Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 w zw. z art.79 § 1 i § 2 pkt.1 lit.a i § 2a Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że z analizy dowodów wynika, że umowy zawarte w dniach [...] 12.1999 r. i [...] 06.2000 r. pomiędzy M.J., a "A" J. K. dotyczyły wybudowania i sprzedaży dwóch lokali użytkowych. W umowach stwierdzono też, że zakupione lokale będą przeznaczony na aptekę i działalność usługowo-handlową w zakresie służby zdrowia. Brak jest podstaw prawnych do uznania premii inwestycyjnej bowiem decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za 1999 r. W związku z tym, jeżeli nie uznano w 1999 r. za wydatek inwestycyjny przedpłaty na zakup lokalu użytkowego, to nie ma możliwości ustalenia premii inwestycyjnej za 2000 r. M.J. nie nabyła w 1999 r. prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na zakup lokalu użytkowego apteki, gdyż dokonane wpłaty były przedpłatami na zakup lokalu użytkowego.
Został przyjęty przez Urząd Skarbowy wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Prawidłowo powołał także organ pierwszej instancji przepis art.26a ust.21 ustawy dotyczący terminu odliczenia wydatków inwestycyjnych. Skarżąca nie nabyła prawa do premii inwestycyjnej, a przepisy nie przewidują sumowania limitów za 1999 r. i 2000 r. o co wnosił skarżący. Przepis art.26a ust.13 określa procentowy wskaźnik i stanowi, że kwota wydatków inwestycyjnych nie może tego wskaźnika przekroczyć. Powołany wyrok NSA wiąże Sąd, organ i stronę w sprawie, której dotyczy.
Pismem z dnia [...]12.2002 r. M. i W. J. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego i zarzucili jej naruszenie art.79§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz błędną interpretację art.26a ust.4,5 i 21 ustawy poprzez błędne przyjęcie, że skarżącym nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu premii inwestycyjnej w 2000 r. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależeć będzie od rozstrzygnięcia skargi złożonej przez podatników od decyzji organów skarbowych odmawiających przyznania ulgi inwestycyjnej za 1999 r. Podnieśli, że dnia [...] 12.1999 r. zawarli umowę z "A "na wybudowanie lokalu użytkowego, a po zakończeniu inwestycji na przeniesienie własności tego lokalu.
Dokonane w 1999 r. wpłaty dotyczyły wydatków inwestycyjnych i podlegały odliczeniu w świetle art26a ust.4 ustawy w roku wydatkowania, tj, 1999. Konsekwencją prawa do ulgi inwestycyjnej za 1999 r. jest premia inwestycyjna, którą podatnicy mogą odliczyć w latach następnych, tj. w 2000 r. i w 2001 r. Prawidłowe było zdaniem skarżących skorygowane zeznanie podatkowe złożone w dniu [...] 05.2002 r. i organy podatkowe winny wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Uprawnienie podatników do nadpłaty wygasa w przypadkach określonych w art.80 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadniony uznała zarzut naruszenia art.79 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uwzględniając korekty złożonego zeznania organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).
Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały podstawę prawną decyzji i podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jedynie w uzasadnieniach decyzji zbyt mało miejsca poświęcono wyjaśnieniu istoty ulgi inwestycyjnej obowiązującej z mocy art.26a ustawy w okresie, w którym skarżąca ponosiła wydatki na zakup lokalu użytkowego. Pomimo tego uchybienia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej decyzje uznać należy za trafne.
Stosownie do przepisu art.26a ust.1 pkt.2) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnikom przysługiwało do odliczenia od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, w następnym roku podatkowym po dokonaniu odliczenia wydatków inwestycyjnych - z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwoty stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwanych "premią inwestycyjną". Możliwość zatem skorzystania w 2000 r. przez skarżących z premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł zależała od uprawnienia i możliwości skorzystania przez nich w poprzednim roku z wydatków inwestycyjnych.
Istota sporu sprowadza się zatem do rozumienia istoty ulgi inwestycyjnej albowiem jej konsekwencją jest premia inwestycyjna. Stosownie do przepisu art.26a ust.3 pkt.2) ustawy obowiązującego w okresie od 1.01.1997 r. do 31.12.2000 r., prawo do odliczenia w roku podatkowym "wydatków inwestycyjnych" od podstawy opodatkowania przysługiwało osobom prowadzącym działalność gospodarczą na faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Zgodnie z przepisem art.26a ust.5 ustawy w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku.
Następnie w przepisie art.26a ust.7 pkt.1 ustawy w przypadku dokonania przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych wymienionych w tych przepisach. Wreszcie przepis art. 26a pkt.2 stanowi, że odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-8, dokonane w roku podatkowym traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi), z tym że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia.
Norma prawna wyrażona w tych przepisach stanowi o tym, że w rezultacie skutki wykorzystania ulgi inwestycyjnej polegają na przyspieszonej amortyzacji tych składników majątku podatnika, których dotyczyło odliczenie dokonane w ramach ulgi inwestycyjnej (por. Gazeta Podatkowa nr 45 z 9-15.11.1999 r. - dodatek do Gazety Prawnej nr 119, str.39). Do 31.12.2000 r. obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm.), które w § 2 ust.1 pkt.1 za środki trwałe uznawało stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością). Ażeby móc zatem zaliczyć daną rzecz do środków trwałych składnik majątku musi posiadać cechę kompletności i zdatności do użytku.
Niezależnie zatem czy wydatki w ramach ulgi inwestycyjnej obejmują kwotę przeznaczoną na zakup środka trwałego, jako kompletnego i zdatnego do użytku, czy też obejmują kwoty wydatkowane na budowę, w efekcie której powstaje kompletny i zdatny do użytku środek trwały, czy też obejmują kwoty wydatkowane na rozbudowę będącego własnością podatnika budynku i lokalu, w efekcie czego powstaje nowy środek trwały to ulga ta przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do jednego środka trwałego, jeden raz, w roku oddania go do używania. Znamię przymiotnikowe zatem z powołanego art.26a ust.3 pkt.2) ustawy - "zaliczonych" - stanowi o konieczności istnienia środka trwałego. Wydatki inwestycyjne pochodzące z przedpłat na wytworzenie bądź zakup środka trwałego podlegają sumowaniu i nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w latach poprzedzających powstanie środka trwałego, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia premii inwestycyjnej w następnym roku podatkowym.
To czyni ulgi inwestycyjne generalnie ulgami jednorocznymi w przeciwieństwie np. do ulgi budowlanej czy remontowej (por. D.Czepielik, T.Kolanowski, Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, Oficyna Wydawnicza "BRANTA", Bydgoszcz, 1999, str.87-88). Jedyny wyjątek co do możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej w roku przyjęcia środka trwałego do używania i w roku następnym przewidywał art.26a ust.10 ustawy, lecz tylko w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym i to po spełnieniu określonych warunków. Za osobę taką zaś nie może być uznana M.J., która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej przed 2000 r.
Drugorzędne wobec tego znaczenie miała kwalifikacja umowy pomiędzy M.J., a "A" J.K. Wbrew twierdzeniom skarżących nie była to umowa o roboty budowlane, ani też jak wskazywały organy podatkowe umowa zakupu lokalu użytkowego. Umowa ta posiadała pewne cechy umowy sprzedaży, jak i umowy o dzieło, umowy zlecenia, umowy dostawy a także umowy o roboty budowlane. Treść tego typu umowy nie jest przewidziana przez żadną z postaci umów nazwanych albowiem jej essentialia negotii nie są objęte przepisami żadnej ustawy. Umowę taką należy określić jako umowę nienazwaną (por. W.Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str.106 i n.).
Nie można jej także uznać za umowę przewidzianą w 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) z uwagi na nie dochowanie wymogów określonych w ust.2 tego artykułu. Takiego rodzaju umowy, w których właściciel, bądź samoistny posiadacz gruntu zobowiązuje się do wykonania a następnie sprzedaży lokalu, którego budowa finansowana jest ze środków zamawiającego nazywana jest potocznie umową developerską, Jest ona umową dwustronną, odpłatną, należącą do kategorii umów rezultatu. Wydatki dokonywane w roku 1999 i w roku 2000 dotyczyły w równym zakresie zakupu jak i budowy lokalu użytkowego. Podlegały zatem odpisowi z tytułu ulgi inwestycyjnej, lecz z podanych powyżej powodów tylko jeden raz po zakończeniu inwestycji i wytworzeniu środka trwałego.
Możliwość dokonania odliczenia premii inwestycyjnej przez skarżących dopiero w korekcie zeznania podatkowego za 2000 r., która została złożona w dniu [...] 05.2002 r. była niedopuszczalna także z przyczyn formalnych. Przepis art.26a ust.21 ustawy stanowił, że odliczeń z tytułu ulgi i premii inwestycyjnej dokonywało się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok; odliczeń można również było dokonywać zaliczkowo w trakcie roku podatkowego. Przepis ten przewidywał przedawnienie możliwości skorzystania z ulgi i ograniczył termin skorzystania z tego uprawnienia podatkowego. Przyjęcie takiego rozwiązania skorelowane było z przyjętą funkcją amortyzacji przyspieszonej przedmiotowej ulgi. Powyższe oznacza, że w przeciwieństwie do innych odliczeń od dochodu, czy też od podatku, premii inwestycyjnej nie można wykazać (odliczyć) dopiero po raz pierwszy w zeznaniu korygującym (por. D.Czepielik, T.Kolanowski, op. cit., str. 88-89).
Z uwagi na brak podstaw do skorzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej w 1999 r. należy uznać, że prawidłowa była deklaracja podatkowa za 2000 r. złożona przez nich [...] 04.2001 r.
Wbrew twierdzeniom M. i W. J. ich sytuacja nie jest identyczna do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzeczenie NSA z dnia 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99. Z ustaleń NSA w tamtej sprawie wynika, że podatnikowi w ogóle odmówiono prawa do ulgi inwestycyjnej z uwagi na prowadzenie przez niego budowy na gruncie nie będącym jego własnością. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie było pozbawienie skarżących prawa do ulgi inwestycyjnej wykorzystanej po wytworzeniu środka trwałego w 2000 r. Cytowany wyrok nie dotyczył zatem możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej już w trakcie realizacji inwestycji, jeżeli nie był to jednocześnie rok wytworzenia lub nabycia środka trwałego.
Z tego względu, że u skarżących nie stwierdzono nadpłaty za 2000 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja nie naruszyła przepisu art.79§1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art.79§ 1 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny,że organ podatkowy nie jest związany złożoną przez podatnika deklaracją korygującą. W przypadku techniki samoobliczenia podatku, jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, w razie kwestionowania przez organy podatkowe dochodzonej nadpłaty spór przenosi się na płaszczyznę wymiarową jak w niniejszej sprawie.
Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270).
/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont uk