Uzasadnienie
Izba Skarbowa w P. decyzja (...) z dnia 30.11.2000 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora kontroli Skarbowej Józefa S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. (...) z dnia 30.06.2000 r. określającą Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej D.-M. zobowiązanie, zaległość w podatku akcyzowym i odsetki za zwłokę za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału ustalono, że spółdzielnia dokonała w 1999 r. zakupu barwionego na czerwono oleju opałowego w ilości 42.800 litrów z przeznaczeniem na cele opałowe, tymczasem 28.900 litrów tego paliwa zostało zużyte jako paliwo do pojazdów, z więc zmieniono jego przeznaczenie. Na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT - Minister Finansów w drodze rozporządzenia określa przypadki, gdy podatnikami są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W myśl par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./ - podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe, a obowiązek zgodnie z ust. 2 par. 2 powyższego rozporządzenia powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego dla celów innych niż opałowe.
Spółdzielnia z chwilą zmiany przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Inspektor kontroli skarbowej słusznie również zastosował obniżone stawki podatku akcyzowego odpowiednie dla oleju opałowego, a wynikające z poz. 1 pkt 1-4 załącznika nr 1 do par. 1 ust. 2 pkt 1 powyższego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów.
Zdaniem izby, bezprzedmiotowe jest również to, czy sprzedający spółdzielni olej opałowy /tj. "P." i "M-B."/ zapłacili za towar podatek akcyzowy, gdyż to nie oni zmienili przeznaczenie oleju z opałowego na napędowy. Według organu odwoławczego nie nastąpiło też naruszenie art. 217 Konstytucji w kwestii ustalonej stawki akcyzowej w drodze rozporządzenia, gdyż na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy o VAT - Minister Finansów został upoważniony do obniżenia ustawowych stawek tego podatku. Bez wpływu na wymiar podatku jest również argumentacja strony, że jej trudna sytuacja finansowa spowodowała zużycie oleju opałowego jako napędowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna D.-M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji izby skarbowej.
W uzasadnieniu podnosi się, iż izba skarbowa dokonała błędnej wykładni obowiązujących przepisów, gdyż skoro zakupione przez nią paliwo było zabarwione na czerwono, to było zwolnione od podatku akcyzowego i nieistotne jest tutaj przeznaczenie zakupionego paliwa. Skarżąca powołując się na art. 217 Konstytucji RP wskazuje na niekonstytucyjność par. 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku ustawowego, z uwagi na niezachowanie wyłączności ustawy w określeniu podstawy i przedmiotu opodatkowania. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 18.07.2001 r. strona skarżąca powołuje się na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Podniesiona natomiast kwestia zgodności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji - nie należy do kompetencji izby. O zgodności aktów prawnych z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny na mocy art. 188 ustawy zasadniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Na gruncie polskiego prawa /ponownie od 1 stycznia 1981 r. - por. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie zwracano na obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadę wyłączności normowania obowiązków podatkowych w polskim systemie prawnym przez ustawę. Podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, takie jak podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania czy stawki podatkowe winny być określone w samej ustawie i ustawa nie powinna powierzać takich treści aktom wykonawczym. Koncentrując się już tylko na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego można przykładowo wskazać chociażby na orzeczenie z dnia 19 października 1988 r., Uw 4/88, w którym stwierdzono, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 1996 r., U 4/96 wyjaśniono zaś, że podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, do których należą podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawki podatkowe, powinny być określone w samej ustawie, a jeżeli ustawodawca uważa za celowe uregulowanie ich w akcie wykonawczym, to ustawa powinna dawać bardzo precyzyjne wskazówki co do kierunku tej regulacji. Natomiast w orzeczeniu z dnia 29 października 1996 r., U 4/96 - Trybunał Konstytucyjny odwołując się do dyskusji nad projektem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż poziom opodatkowania /stawki/ w formie akcyzy, zwłaszcza paliw i olejów napędowych, powinien być uregulowany w ustawie, ponieważ wyroby te stanowią istotną pozycję kosztów wszystkich towarów i usług, a ogólne opodatkowanie paliw akcyzą ma zasadnicze znaczenie dla poziomu i ruchu cen.
Art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. podniósł do rangi konstytucyjnej zasadę państwowego władztwa podatkowego, sformułowaną wcześniej w doktrynie prawa podatkowego i wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta oznacza, iż państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Oznacza także, iż w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową. Wyklucza to praktycznie możliwość odsyłania w ustawach podatkowych oraz ustawach dotyczących opłat publicznych i innych danin do uregulowania rozporządzeniami wykonawczymi materii związanych z istotnymi elementami stosunku daninowego i decydującymi o treści tego obowiązku, takimi jak wymienione enumeratywnie: podmioty i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategoria podmiotów zwolnionych od podatków.
Skład sądzący wyjaśnia także organom podatkowym obu instancji, iż z unormowań art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. wynika, że w systemie prawa powszechnie obowiązującego obecnie w Polsce, nie może pojawić się regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i która nie służy do jej wykonania. Bezwzględna wyłączność ustawy, nakazująca w drodze ustawy uregulowanie zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego, dotyczy przede wszystkim - zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych. W przypadku natomiast "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków", pozostawiono ustawie uregulowanie "zasad" i "kategorii", natomiast materie bardziej szczegółowe mogą być powierzane do uregulowania aktom wykonawczym.
Akty wykonawcze Rady Ministrów lub Ministra Finansów muszą jednak w powyższych kwestiach podatkowych odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji RP, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego, ale w owym upoważnieniu ustawowym uregulowane być muszą precyzyjne wskazówki co do sposobu regulacji danej kwestii w akcie wykonawczym. W szeregu swych orzeczeń wydanych już na gruncie obowiązywania postanowień art. 217 Konstytucji RP /np. z dnia 16 czerwca 1998 U 3/97, z dnia 1 września 1998 r., U 1/98 czy z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98/ Trybunał Konstytucyjny podtrzymał swe poprzednie stanowisko o konieczności zachowywania zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, które ma na celu stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów podatkowych. Nastąpiło w tych orzeczeniach dalsze utrwalenie wcześniejszej interpretacji, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego muszą być uregulowane w ustawie, a do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.
Także w doktrynie prawa podatkowego poddano analizie treść art. 217 Konstytucji RP. Z analiz tych wynika konstytucyjny nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku, jego stawki oraz pozostałych elementów tam wymienionych. Strony przedmiotowej podatku nie można sprowadzać jedynie do samego przedmiotu podatku, lecz w konstrukcji prawnej podatku należy ją widzieć jako elementy wzajemne powiązane - elementy przedmiotu i podstawy opodatkowania. Wyłączność ustawowa ma wpływ na stopień zupełności ustawy, na "głębokość" jej bezpośredniej regulacji. Do rzadkości powinny więc należeć przypadki zamieszczania w ustawach podatkowych upoważnień do wydawania podustawowych aktów prawnych. Jeżeli jednak takie upoważnienia mają miejsce, to należy skrupulatnie przestrzegać zasady ścisłego ich zdeterminowania normami ustawowymi, zgodnie z wymogami art. 92 Konstytucji RP /por. np. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, str. 69 i następna/ Nikt też nie może być zmuszony do płacenia podatków, które zostały nałożone niezgodnie z Konstytucją, niezgodnie z konstytucyjnie określonymi zasadami /por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań, 2000, str. 70 i następna/.
Art. 178 ust. 2 Konstytucji RP niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucje. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą.
W niniejszej sprawie, organy podatkowe obu instancji - określiły Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej D.-M. zobowiązanie, zaległość w podatku akcyzowym i odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące 1999 r. - w oparciu o postanowienia par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów, zaliczające skarżącą nie będącą ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych do podatników podatku akcyzowego, zostało wydane na podstawie pozostającego w jaskrawej sprzeczności z postanowieniami art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiącego, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych".
Przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawiera jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzenia; z drugiej natomiast strony koliduje z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie rozporządzenia. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktu podustawowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stwierdza, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na skarżącą spółdzielnię nałożony wbrew Konstytucji i bez ustawowego w tej kwestii uregulowania.
Skład sądzący wskazuje, że kwestia konstytucyjności polskiego podatku akcyzowego była już podnoszona w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak dla przykładu w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2001/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 7-8 str. 75 stwierdzono, "(...) że odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez podatnika czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukiwać należy w ustawie o VAT, a nie w treści aktów wykonawczych. Zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT upoważnienie ministra do określenia przypadków, w których podatnikami akcyzy są podmioty inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, nie oznacza wcale prawa ministra do określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym innych niż wskazane w art. 2 ustawy VAT".
Natomiast w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99 - nie publ. wskazano, że "Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Minister Finansów wydając w dniu 26 czerwca 1968 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawy z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji. Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa".
Sąd administracyjny, nie związany granicami skargi podnosi, iż co prawda niezgodne z art. 217 Konstytucji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./ utraciło formalnie z dniem 1.01.2000 r. swoją moc obowiązującą, ale i kolejne rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 197 ze zm./, a następnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ są również sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Niekonstytucyjność zaś delegacji ustawowej rodzi zawsze konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktów podustawowych.
Skład sądzący wskazuje wreszcie i na to, iż grupa posłów na Sejm RP zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i skarga ta została zarejestrowana pod K 10/01. Minister Sprawiedliwości w swym piśmie z dnia 26 kwietnia 2001 r., ustosunkowując się do skargi poselskiej stwierdził, iż jest ona zasadna.
Z tych zatem powodów, wobec braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonych decyzji obu instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.