Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 314/13

Uzasadnienie

UZASASDNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 76a § 1 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") dokonał wobec Spółki [...] s.c. [...], [...] z siedzibą w [...] zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług VAT za 2006 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] oraz na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r.

W zażaleniu z dnia [...] września 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczenia odsetek za okres postępowania kontrolnego. Wydanemu postanowieniu zarzuciła bezpodstawne naliczanie odsetek oraz obciążenie nimi firmy od dnia [...] lipca 2010 r. do dnia [...] listopada 2011 r. tj. za okres trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Oddział Zamiejscowy w [...], z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007, tym samym naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "u.k.s.") w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76a i art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007.

W dniu [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, i III kwartał 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r., a za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - w kwotach innych niż deklarowane.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł; za II kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł; za III kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł; za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł; za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł; za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł; za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł, a za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - w kwotach innych niż deklarowane.

Od powyższej decyzji nie wniesiono środka zaskarżenia.

Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka wniosła o zaliczenie kwoty zajętej z rachunku bankowego Spółki na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. na poczet należności wynikającej z decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2012 r., a dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007. Jednocześnie Spółka wniosła o nienaliczanie odsetek zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej za okres od dnia [...] lipca 2010 r., czyli od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Oddział Zamiejscowy w [...]. Ponadto Spółka wniosła również o zwrot nienależnie zabezpieczonej z rachunku bankowego kwoty podatku, odsetek za zwłokę naliczonych od podatku, kosztów egzekucyjnych oraz odsetek od w/w kwot.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] o ustosunkowanie się do kwestii zawartej we wniosku podatnika, a dotyczącej nienaliczania odsetek za zwłokę. Pismami z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustosunkował się do powyższego wniosku podatnika.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, iż wskazane przez stronę przepisy prawa nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. Kwestia wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania kontrolnego została uregulowana w u.k.s.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu - ust. 6 cyt. artykułu 24 ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie ulega wątpliwości, iż termin 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu [...] lipca 2010 r. do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. został przekroczony. Jednakże opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wobec Spółki [...] s.c. zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2010 r. Zgodnie z posiadanymi informacjami udzielonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dostarczanie ksiąg oraz dokumentów księgowych kontrolującym odbywało się stopniowo w dniach [...] lipca 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r., [...] października 2010 r., [...] października 2010 r. oraz ostatnia partia dokumentów źródłowych w dniu [...] listopada 2010 r., czyli po ponad czterech miesiącach od dnia wszczęcia postępowania.

Charakter przedmiotowego postępowania wymagał również dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolowany przedłożył bowiem m.in. 13 szt. segregatorów, każdy zawierający średnio 360 kart wymagających analizy oraz 135 szt. rolek wydruków z kas rejestrujących, które poddano odczytaniu i analizie. Na podstawie odczytanych danych z poszczególnych paragonów znajdujących się na tych wydrukach, sporządzono zestawienie sprzedaży. W toku postępowania kontrolnego wystąpiła konieczność zebrania materiału dowodowego od innych instytucji tj. (CBS w [...], Prezydent Miasta [...], [...] S.A. [...], [...] w [...]) oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na otrzymane z tych instytucji informacje. Na wydłużenie czasu trwania postępowania miał również wpływ sposób odbierania korespondencji przez pełnomocnika - często po drugim awizo, w ostatnim dniu terminu. Zdarzało się też, że korespondencja w ogóle nie była podejmowana przez pełnomocnika.

W trakcie toczącego się postępowania wystąpiła również konieczność przesłuchania wielu świadków, w tym również na wniosek wspólników spółki. Świadkowie związani ze wspólnikami Spółki – [...], [...] i [...], nie odbierali wezwań, po czym wnioskowali o ponowne wyznaczenie terminu przesłuchania. Natomiast świadkowie: [...], [...], [...] (na wniosek strony) wezwania co prawda odbierali, ale nie stawiali się na nie, po czym składali pisemny wniosek o wyznaczenie nowej daty przesłuchania. Takie zachowania świadków były kolejnym z powodów opóźnienia w wydaniu decyzji, gdyż miały istotny wpływ na czas trwania postępowania.

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np: wezwania świadka czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] marca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2013 r., złożyła skargę, wnosząc o uchylenie postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, iż:

1. 1. wydane zostało w oparciu o przepis, który nie znajduje zastosowania w sprawie. Art. 24 ust. 6 u.k.s. wskazany w postanowieniu wszedł w życie 30 lipca 2010 r. (co wynika z treści art. 1 pkt 29 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw). Jak wynika z art. 9 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed 30 lipca stosuje się przepisy dotychczasowe (wcześniejsze). Wobec tego podstawa rozstrzygnięcia okazuje się nieadekwatna, co skutkować powinno uznaniem postanowienia za nielegalne;
2. 2. narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej odnośnie prawidłowego uzasadnienia faktycznego;
3. 3. uzasadnienie w części dotykającej sedna sporu jest pobieżne, a więc trudno uznać, by było zgodne z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie organ II instancji nie realizuje postulatu przekonywania strony (art. 124 Ordynacji podatkowej) poprzez nie dokonanie szczegółowej analizy spornych faktów;
4. 4. organ II instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniósł się do szczegółowych zarzutów Spółki.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie były postanowienia wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76a i art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w oparciu o wskazany w skardze przepis art. 24 ust.6 u.k.s, powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż kwestia wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania kontrolnego dotycząca przedmiotowej sprawy została uregulowana w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu - ust. 6 artykułu 24 u.k.s., który miał na celu jedynie wskazanie na okres trwania postępowania kontrolnego, co nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Jednakże powołane przepisy jak zostało wskazane w skardze weszły w życie 30 lipca 2010 r., co wynika z treści art. 1 pkt 29 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858 ze zm.). Jak wynika z art. 9 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed 30 lipca 2010 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., czyli przed wejściem w życie wskazanych przepisów. Z uwagi na powyższe należało wskazać na przepisy dotychczasowe.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie przepisy dotychczasowe regulowały kwestię dotyczącą nienaliczania odsetek za zwłokę.

Mianowicie w art. 1 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 76, poz. 492) ustawodawca wprowadził w art. 24 u.k.s. ust. 3 i 4. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 4 przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Powyższy zapis wszedł w życie 1 lipca 2010 r., czyli przed wszczęciem postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wskazał, że strona składając zażalenie na postanowienie i kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek od zaległości podatkowych zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie nadpłaty bez uwzględnienia przerwy wynikającej ze wskazanego artykułu, powołała się na przepisy prawa, które nie miały w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zatem wskazane przez stronę skarżącą naruszenie prawa w tym zakresie nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów należy wskazać, że istotą sporu była kwestia przerwy w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania kontrolnego, którego długość w ocenie strony była spowodowana z winy organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie nie przychylił się do stanowiska strony i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Pomimo posiadanej dokumentacji, w trakcie trwania postępowania, w celu dogłębnego ustalenia stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przekazanie szczegółowego zestawienia wszystkich zdarzeń jakie miały miejsce w toku prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2011 r., z wyszczególnieniem dat dokonywanych czynności, dat wysyłanych pism i wezwań oraz dat ich odbioru.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. przekazał szczegółowe zestawienie informacji w zakresie zdarzeń mających miejsce w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Pełnomocnik strony w postępowaniu odwoławczym, po zapoznaniu się z aktami sprawy pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., wystąpił o wydanie kserokopii powyższych dokumentów otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Strona postępowania pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie bazował na posiadanej dokumentacji określającej stan faktyczny sprawy, zarówno przekazanej przez organ podatkowy I instancji jak i uzupełnionej podczas trwania postępowania przed organem II instancji oraz wskazany przez stronę postępowania w przekazanych pismach.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazał na fakty, które w pełni uzasadniały zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie nie ulegało wątpliwości, iż termin 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. został przekroczony. Jednakże opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wobec Spółki [...] s.c. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Zgodnie z posiadanymi informacjami udzielonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dostarczanie ksiąg oraz dokumentów księgowych kontrolującym odbywało się stopniowo w dniach [...] lipca 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r., [...] października 2010 r., [...] października 2010 r. oraz ostatnia partia dokumentów źródłowych w dniu [...] listopada 2010 r. czyli po ponad czterech miesiącach od dnia wszczęcia postępowania.

Charakter przedmiotowego postępowania wymagał również dogłębnej i czasochłonnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolowany przedłożył bowiem m.in. 13 szt. segregatorów, każdy zawierający średnio 360 kart wymagających analizy oraz 135 szt. rolek wydruków z kas rejestrujących, które poddano odczytaniu i analizie. Na podstawie odczytanych danych z poszczególnych paragonów znajdujących się na tych wydrukach, sporządzono zestawienie sprzedaży.

Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego wystąpiła konieczność zebrania materiału dowodowego od innych instytucji tj. (CBŚ w [...], Prezydent Miasta [...], [...] S.A. [...], [...] w [...]) oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na otrzymane z tych instytucji informacje. Na wydłużenie czasu trwania postępowania miał również wpływ sposób odbierania korespondencji przez pełnomocnika - często po drugim awizo, w ostatnim dniu terminu. Zdarzało się też, że korespondencja w ogóle nie była podejmowana przez pełnomocnika. W trakcie toczącego się postępowania wystąpiła również konieczność przesłuchania wielu świadków, w tym również na wniosek wspólników spółki. Świadkowie związani ze wspólnikami Spółki – [...], [...] i [...], nie odbierali wezwań, po czym wnioskowali o ponowne wyznaczenie terminu przesłuchania.

Natomiast świadkowie: [...], [...], [...] (na wniosek strony) wezwania co prawda odbierali, ale nie stawiali się na nie, po czym składali pisemny wniosek o wyznaczenie nowej daty przesłuchania. Takie zachowania świadków były kolejnym z powodów opóźnienia w wydaniu decyzji, gdyż miały istotny wpływ na czas trwania postępowania. Szczegółowe zestawienia wszystkich zdarzeń jakie miały miejsce w toku prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., z wyszczególnieniem dat dokonywanych czynności, dat wysyłanych pism i wezwań oraz dat ich odbioru zostało wykazane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (k. 93-103).

W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.