Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] o nr [...] określił dla Z. M. za poszczególne miesiące [...] kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług. Na skutek odwołania Z. M. z dnia [...] Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że pojawiły się nowe okoliczności związane ze złożonymi w odwołaniu i w piśmie pełnomocnika strony fakturami VAT, co do których Izba Skarbowa nie mogła bez postępowania kontrolnego ustalić, czy stanowią one podstawę do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] określił na podstawie przepisów art.24 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz.572 ze zm.), art.21§ 3 pkt.1 i § 3, art.51 § 1, art.52 § 1, art.53 § 1 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2 ust.1, art.6 ust.1, art.10 ust.2, art.15 ust.1, art.18, art. 19 ust.1, ust.2 i ust.3, art.27 ust.4 ust.5, ust.6 i ust.8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) i § 51 pkt.1,2 i 3, § 52 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz.1245 ze zm.; dalej Rozporządzenia) dla Z. M.:
- 1. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 2. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 3. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 4. za miesiąc kwiecień [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 5. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 6. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 7. za miesiąc [...] kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 8. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 9. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 10. za miesiąc [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,
- 11. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł,
- 12. za miesiąc [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie kontroli skarbowej stwierdzono brak faktur VAT dotyczących zakupu towarów handlowych oraz pozostałych kosztów za wszystkie miesiące [...] Ustalono, że w wyniku pożaru, który miał miejsce [...] spłonęły dokumenty księgowe za [...] Na dowód tego zdarzenia przedłożono zawiadomienie o pożarze do Urzędu Skarbowego z [...], zaświadczenie Komendy P. P. S. P. w z [...] i postanowienie Prokuratury Rejonowej z [...] o umorzeniu śledztwa. Zgodnie z art.19 ust.1, 2 i 3 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur stwierdzających ich nabycie. Gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu lub zaginie zgodnie z przepisem § 51 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia sprzedawca ponownie wystawia faktury zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury umieszczając na takim dokumencie wyraz "duplikat".
Wobec tego zobowiązano Z. M. do dostarczenia "duplikatów" brakujących faktur. Po dostarczeniu duplikatów występującą różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z deklaracji VAT-7, a podatkiem naliczonym wynikającym z dostarczonych duplikatów faktur uznano stosownie do art.19 ust.1, 2 i 3 ustawy i § 51 i 52 Rozporządzenia za zawyżenie podatku naliczonego VAT do odliczenia w poszczególnych miesiącach 1999 r., za wyjątkiem lipca [...]. Wskazano, że w dniu [...] Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w PHU [...] Z. M. w zakresie podatku od towarów i usług za [....] nie stwierdzając nieprawidłowości.
W związku z powyższym postanowiono pomimo braku części duplikatów faktur VAT za lipiec [...] uznać podatek naliczony w tym miesiącu w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7. Nie można było przyjąć wniosku pełnomocnika skarżącego aby w ten sam sposób uznać wysokość podatku naliczonego VAT za poprzednie miesiące z tego powodu, że okresy te nie były objęte kontrolą Urzędu Skarbowego, a specyfika podatku VAT polega m.in. na tym, że jest on rozliczany za okresy miesięczne i przeprowadzona kontrola za [...] nie miała wpływu na ustalenia za miesiące poprzednie. Podkreślono, że obowiązek podjęcia czynności zmierzających do uzyskania duplikatów wystąpił od dnia [...], tj. od chwili utraty oryginałów. W oparciu o przytoczone uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawiono rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]. W rozliczeniu za [...] dokonanym w uzasadnieniu decyzji nie uwzględniono podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł, pomniejszono o tą kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pomniejszono o [...] zł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz pomniejszono o [...] zł kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.
W związku z tym określono za ten miesiąc zaległość podatkową w kwocie [...] zł, a w rozliczeniu za [...] nie uwzględniono w ogóle podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, tj. z deklaracji za [...]
W odwołaniu od decyzji z dnia [...] Z. M. działający przez pełnomocnika zarzucił jej oparcie na przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz.1245 zez zm.), które to utraciło moc, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu jej na niepełnym materiale dowodowym będącym następstwem nie uwzględnienia wszystkich faktur VAT związanych z nabyciem w [...] towarów i usług, a których duplikatów odwołujący nie uzyskał bądź z uwagi na odmowę wystawienia, bądź z uwagi na zakończenie działalności przez sprzedawcę co sprawiło, że określona w decyzji wysokość podatku naliczonego nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym, a tym samym błędnie ustalona została wysokość zaległości podatkowej i odsetek od niej oraz naruszenie przepisów art.122,art.180 § 1, art.186 § 2, art.187 § 1 i art.189 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie podjęciu przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego będącego następstwem nie udzielenia stronie postępowania przez organ podatkowy możliwej pomocy w uzyskaniu dokumentów – duplikatów faktur VAT, które miało wpływ na treść decyzji. W efekcie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji potwierdził, że w wyniku pożaru spłonęły dokumenty księgowe firmy odwołującego. Niesporne było, że dokumentacja księgowa uległa zniszczeniu w wyniku obiektywnych i niezależnych od podatnika przyczyn (w wyniku zdarzenia losowego). Zdaniem odwołującego kwestionowana decyzja opierała się przede wszystkim na nieaktualnych przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. § 51 i § 52 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r., które utraciły moc na podstawie art.71 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz.268; dalej Rozporządzenia z 2002 r.). Decyzja organu pierwszej instancji opiera się na przyjęciu, że podatnik w ciągu całego 1999 r. deklarował wysokość podatku naliczonego w kwocie wyższej od kwoty wynikającej z uzyskanych przez niego faktur VAT.
Oparto to na przyjęciu fikcji, że skoro podatnik nie zdołał z jakichkolwiek przyczyn udokumentować faktu nabycia towarów i usług, to oznacza to, że takich zakupów nie dokonywał. Wcześniejsze kontrole UKS oraz Urzędu Skarbowego potwierdziły prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. Uzasadniony powinien być zdaniem odwołującego pogląd o przyjęcie w ramach oceny postępowania podatnika za wykazane, że co najmniej do [...] deklarowane wartości podatku naliczonego były zgodne ze stanem rzeczywistym.
Podkreślono, że poza wydłużeniem okresu do uzyskania duplikatów faktur odwołujący nie otrzymał pełnej i możliwej pomocy w zakresie uzyskania niezbędnych dokumentów. Powołując się na wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...] wskazano, że nie ma przeszkód, aby w sytuacji po zaistnieniu zdarzenia losowego organy podatkowe współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Wskazano, że pismem z dnia [...] odwołujący przekazał wykaz podmiotów, do których zwrócił się celem przesłania duplikatów faktur VAT, które takich dokumentów nie przesłały. Pomimo otrzymania takiego zestawienia organ pierwszej instancji nie udzielił pomocy w uzyskaniu duplikatów faktur.
Z uwagi na zakres prowadzonej działalności nie było możliwe zebranie w wyznaczonym terminie wszystkich faktur VAT stanowiących dowody dokonanych przez firmę PHU [...] Z. M. zakupu towarów i usług. Uzasadnia to stanowisko, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone wyczerpująco. Organ nie dokonał oceny w zakresie tego czy podatnik posiadał odpowiednie dokumenty w momencie dokonywania odliczeń. Stanowi to o przerzuceniu na podatnika odpowiedzialności za zdarzenia, na które nie miał wpływu. Takimi okolicznościami były związane z nie uzyskaniem duplikatów faktur VAT bądź z uwagi na odmowę wystawienia, bądź z uwagi na zakończenie działalności przez wystawcę, co sprawia, że określona w decyzji wysokość podatku naliczonego nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym.
Na wezwanie Izby Skarbowej pełnomocnik odwołującego do pisma z dnia [...] dołączył pismo adresowane do UKS [...] zawierające wykaz firm i stacji, od których w [...] po zwróceniu się z prośbą o przesłanie duplikatów faktur nie otrzymano ich. Do pisma dołączono pięć odpisów listów poleconych z prośbą o wydanie duplikatów faktur. Na piśmie z dnia [...] nie znajdowała się prezentata UKS, ani nie dołączono dowodu jego nadania listem poleconym.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa W sprawie [...] na podstawie art.233 §1 pkt.1, art.21§ 1 pkt.1 i § 3, art.51 § 1, art.52 § 1, art.53 § 1 i art.207 Ordynacji podatkowej, art.2 ust.1, art.6 ust.1, art.10 ust.2, art.15 ust.1, art.18, art. 19 ust.1, ust.2 i ust.3, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust.3, § 55 pkt.1,2,3, § 56 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz.1024 ze zm.; dalej Rozporządzenia z 1997 r.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy zważył, że na podstawie § 54 ust.3 Rozporządzenia z 1997 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Skoro oryginały spłonęły, to zgodnie z § 55 ust.1 Rozporządzenia z 1997 r. sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury.
Strona chcąc aby rozliczenie zostało uznane za prawidłowe powinna przedłożyć oryginał faktury, faktury korygującej lub ich duplikat. W trakcie kontroli termin dostarczenia duplikatów dokumentów był kilkakrotnie przekładany. Uwzględniono wszystkie duplikaty faktur przedłożone przez stronę i w związku z tym nie można uznać zarzutu, że zaskarżona decyzja została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Niezasadny był także zdaniem Izby Skarbowej zarzut oparcia decyzji na nieobowiązujących przepisach prawa, bowiem decyzja dotyczy [...], a więc należy stosować przepisy obowiązujące w tamtym okresie, tj. przepisy Rozporządzenia z 1997r. Podanie w podstawie prawnej przepisów Rozporządzenia z 1999 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, bo treść tych przepisów jest tożsama.
Za niezasadny uznano także zarzut nie podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Do przedstawionej w postępowaniu odwoławczym kopii pisma z dnia [...] nie załączono dowodu jego doręczenia do UKS, a zatem strona nie dowiodła, iż organ pierwszej instancji miał możliwość zapoznania się z treścią tego pisma. W trakcie trwania całego postępowania organ pierwszej instancji uwzględniał wszystkie wnioski strony i kilkakrotnie wyznaczał terminy do przedłożenia duplikatów faktur, które uległy zniszczeniu. Przepis § 56 ust.1 Rozporządzenia z 1997 r. nakłada na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i duplikatów faktur VAT w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.
Pismem z dnia [...] Z. M. działający przez pełnomocnika złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucił jej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu jej na ciągle niepełnym materiale dowodowym będącym następstwem nie uwzględnienia wszystkich faktur VAT związanych z nabyciem w [...] towarów i usług, a których duplikatów odwołujący nie uzyskał bądź z uwagi na odmowę wystawienia, bądź z uwagi na zakończenie działalności przez sprzedawcę co sprawiło, że określona w decyzji wysokość podatku naliczonego nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym, a tym samym błędnie ustalona została wysokość zaległości podatkowej i odsetek od niej oraz naruszenie przepisów art.122,art.180 § 1, art.186 § 2, art.187 § 1 i art.189 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie podjęciu przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego będącego następstwem nie udzielenia stronie postępowania przez organ podatkowy możliwej pomocy w uzyskaniu dokumentów – duplikatów faktur VAT, które miało wpływ na treść decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając powtórzono w części argumentację podaną w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że decyzja powiela błędne stanowisko wyrażone w obu decyzjach organu pierwszej instancji, którym należy zarzucić brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Jako na przykład braku otrzymania pełnej i możliwej pomocy w zakresie uzyskania niezbędnych dokumentów wskazano na dołączone do skargi kolejne duplikaty faktur. Miały być one uzyskane po wydaniu ostatecznej decyzji. Wskazano także na nową okoliczność polegającą na spłonięciu w tym samym pożarze dokumentacji księgowej firmy prowadzonej przez J. J., od której skarżący miał także dokonywać zakupów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.
- - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).
Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryteruim legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. W szczególności za pozbawione racji należy uznać stanowisko wyrażone w skardze, że za prawidłowe należy uznać rozliczenia z tytułu podatku VAT do lipca [...] z uwagi na przeprowadzone kontrole dotyczące [...]. Zgodnie bowiem z przepisem art.10 ust.1 ustawy podatek VAT, jak słusznie wskazywały organy podatkowe, jest rozliczny w okresach miesięcznych. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy dotyczyła rozliczeń za miesiąc [...] i nie obejmowała prawidłowości rozliczeń podatku za okresy [...]
Z tego względu, że podatek VAT nie jest rozliczany narastająco w ciągu danego roku brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe za prawidłowe rozliczenia podatku za okres [...].
Za uzasadniony należy uznać zarzut związany z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Należy zauważyć, że podatnik ma prawo z mocy art.19 ust. 1 i 2 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa do odliczenia jest prawidłowo wystawiona faktura. W razie jej zaginięcia lub zniszczenia dowodem takim jest zgodnie z prawidłowo wskazanym przez Izbę Skarbową § 55 ust.1 i 2 Rozporządzenia z 1997 r. tylko i wyłącznie duplikat faktury. Zgodnie natomiast z § 56 ust.1 Rozporządzenia z 1997 r. podatnicy są zobowiązani do przechowywania oryginałów i kopii faktur w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Żaden przepis ustawy, ani wydanego na jej podstawie aktu prawnego o charakterze wykonawczym, nie przewidywał i nie przewiduje obecnie zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w podany powyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych, jak np. pożar.
Należy mieć jednakże na uwadze uzasadnienie przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, a zatem jego ratio legis. Regulacja ta natomiast sprzężona jest z przepisem art.68 § 2 pkt.2) Ordynacji podatkowej dotyczącym okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Celem z kolei ustanowienia okresów przedawnienia jest umożliwienie organom podatkowym w czasie ich trwania przeprowadzenie weryfikacji zadeklarowanych w ramach samoobliczenia przez podatników prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa. W aspekcie niniejszej sprawy należy wskazać, że u skarżącego na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono w dniu [...] kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za [...]. Jak wynika z protokołu tej kontroli (k. [...] akt administracyjnych) opierając się na dowodach źródłowych, w tym fakturach, rachunkach uproszczonych i ich korektach dotyczących zarówno zakupów jak i sprzedaży a także prowadzonych niezbędnych ewidencjach dla celu podatku VAT, nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...].
Kontrola ta nie dotyczyła zatem tylko podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za [...], lecz rozliczenia w całości podatku VAT za ten okres. W odniesieniu zatem do tego jednego miesiąca należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym przez skarżącego, że w chwili dokonywania rozliczenia za ten okres obrachunkowy z tytułu podatku VAT posiadał wszystkie niezbędne dokumenty i ewidencje uprawniające do rozliczenia zgodnie ze złożoną za ten miesiąc deklaracją VAT-7. Dokumentami dotyczącymi tej kontroli dysponowały w niniejszej sprawie organy podatkowe. Wyrażona zatem w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej w połączeniu z zawartą w art.121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakazują przyjęcie jako prawidłowego rozliczenia z wszystkimi danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7. Narusza bowiem te zasady ignorowanie okoliczności stwierdzonych już przez organy podatkowe w innym postępowaniu, nawet jeżeli było to postępowanie przeprowadzone na podstawie Działu VI Ordynacji podatkowej dotyczącego kontroli podatkowej.
Organy podatkowe winny uznać za prawidłowe w miesiącu [...] nie tylko kwoty podatku naliczonego w miesiącu rozrachunkowym, lecz także kwotę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji ([...] zł) i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł). Ustalenia te powinny zatem znaleźć odzwierciedlenie także co do kwoty podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w miesiącu [...], tj. w zakresie przeniesienia na ten miesiąc kwoty [...] zł. Inne miesiące [...] nie były przed zaistnieniem pożaru przedmiotem kontroli ani ze strony Urzędu Skarbowego, ani też ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem za pobawione podstaw należało uznać rozważania skargi co do faktu posiadania dokumentów uprawniających do rozliczeń w chwili składania deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozrachunkowe [...].
Za uzasadnione należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej w zakresie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tej zasady ogólnej w połączeniu z naruszeniem zasad postępowania dowodowego oraz postępowania odwoławczego mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Obowiązek przedłożenia przez podatnika faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług nie uzasadnia w tym zakresie braku aktywności organów podatkowych i to obydwu instancji.
Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia [...] w sprawie [...] (publ. LEX nr [...]), że nie ma przeszkód, aby w sytuacji po zaistnieniu zdarzenia losowego, jak pożar czy kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu dokumentów źródłowych. Podstawę prawną w toku postępowania podatkowego stanowią powołany już art.122 Ordynacji podatkowej, a także art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, przy czym należy podkreślić, że przepisy te obowiązują zarówno na gruncie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Wyrażona bowiem w tych przepisach zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie zatem przez podatnika, że nie mógł uzyskać od swoich kontrahentów duplikatów faktur powinno spowodować aktywność w tym względzie przede wszystkim organu odwoławczego, któremu ta okoliczność została przedstawiona.
Niezależnie zatem od faktu, czy skarżący składał do organu pierwszej instancji pismo z dnia [...], ujawnienie okoliczności odmowy wystawienia duplikatów faktur przez kontrahentów powinno uruchomić działania organu drugiej instancji w celu uzyskania tego potencjalnego materiału dowodowego. Izba Skarbowa nie posiada wyłącznie uprawnień o charakterze kasacyjnym i kontrolnym w odniesieniu do decyzji organów pierwszej instancji. Jest ona także zobowiązana do stosowania art.122 Ordynacji podatkowej, a także art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem ich obowiązywanie nie zostało wyłączone na tym etapie postępowania żadnym przepisem.
Należy zatem podzielić zapatrywania wyrażone w literaturze oraz w orzecznictwie, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a zadaniem organu odwoławczego jest rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów (por. t.1 do art.229 i powołane tam orzeczenie NSA w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.597).
Wymaga w tym miejscu wskazania, że przepis § 55 ust.1 Rozporządzenia z 1997 r. nie jest adresowany wyłącznie do nabywcy towarów i usług, jak np. § 51 ust.1 Rozporządzenia z 1999 r. Poza tym należy wskazać, że w razie niczym nie uzasadnionej odmowy wystawienia duplikatu faktury podatnik nie dysponuje żadnymi instrumentami prawnymi, które mogłyby skłonić lub wręcz zmusić kontrahenta do jej wystawienia. Organy podatkowe zaś mają takie możliwości w oparciu o Dział V Ordynacji podatkowej dotyczący czynności sprawdzających i o Dział VI Ordynacji podatkowej dotyczący kontroli podatkowej.
Należy zdaniem Sądu wyrazić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w zgromadzonym (a właściwie dostarczonym przez stronę) materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z [...] w sprawie [...], publ. OSNAPiUS [...].
Za chybiony natomiast należy uznać zarzut nie uwzględnienia faktur złożonych przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Badanie legalności decyzji administracyjnych obejmuje bowiem stan faktyczny i prawny istniejący w chwili wydawania decyzji ostatecznej. W przeciwnym wypadku strona skarżąca mogłaby bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych przedkładać nowe dokumenty, czy powoływać nowe dowody, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie sądowo-administracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) akty i czynności z zakresu administracji publicznej.
Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że z 25 dołączonych do skargi duplikatów faktur już [...] zostało wcześniej przedstawionych organom podatkowym i zostało uwzględnionych przez nie w wydanych decyzjach.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny podjąć próbę uzyskania od wskazanych przez skarżącego kontrahentów z [...], którzy odmówili ich wystawienia, duplikatów faktur, uwzględnić w całości rozliczenie podatku VAT za [...] wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7, z wynikającymi w tym zakresie implikacjami co do rozliczenia za [...] i dokonać oceny materiału dowodowego zgodnie z regułami art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej.
Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł. Sąd nie orzekł o kosztach zastępstwa adwokackiego wobec braku wniosku w tym przedmiocie ze strony pełnomocnika skarżącego będącego adwokatem.
O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont uk