Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] marca 2020 r. uznał stanowisko E. S. wyrażone we wniosku z 27 listopada 2019 r., uzupełnionym 19 lutego 2020 r. oraz 09 i 16 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości za nieprawidłowe.
We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem (wspólność małżeńska) nieruchomości, która posiada podział na 31 działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Przygotowuje się do ich sprzedaży; nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakupiła nieruchomość jako nieruchomość rolną - akt notarialny z [...] lutego 2004 r. - wraz ze współmałżonkiem w celu założenia pasieki pszczelej na gruncie ornym, aby w czasie braku pożytku siać rośliny miododajne. Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT (opłata VAT tylko od czynności notariusza). Z tytułu nabycia nieruchomości (grunt rolny) nie przysługiwało wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku VAT. W skład nieruchomości wchodzi 31 działek, które nie były/są/będą przez wnioskodawczynię wykorzystywane w działalności gospodarczej. Grunt rolny nie był udostępniany osobom trzecim. Działki (31 sztuk) nie były wykorzystywane w żadnej działalności, w tym również działalności zwolnionej z podatku VAT.
Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży działek/nieruchomości. Środki pieniężne z planowanej sprzedaży skarżąca zamierza wraz ze współmałżonkiem przeznaczyć na wydatki bieżące, utrzymanie rodziny, domu, częściowo przeznaczyć na lokaty w banku. W chwil podjęcia decyzji o sprzedaży działek (dotyczy wszystkich 31 działek) wnioskodawczyni użyje wszystkich możliwości, w pierwszej kolejności prasa, internet, w razie braku efektów skorzysta z biura nieruchomości. W roku 2004 skarżąca zakupiła niepodzieloną nieruchomość. W roku 2013 wystąpiła z wnioskiem do Gminy o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego terenu. W roku 2015 Gmina dokonała podziału nieruchomości. Wszystkie działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy. Do ww. działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ww. działki nie są/były zabudowane. W grudniu 2018 r. skarżąca podpisała umowę z E. na przyłączenie do sieci do każdej działki, na dzień dzisiejszy prąd nie jest doprowadzony.
Wnioskodawczyni nie planuje zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości działek, z wyjątkiem już podpisanej umowy — doprowadzenia prądu. Działki na moment planowanej sprzedaży będą stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z MPZP.
W uzupełnieniu do wniosku z 16 marca 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że składa sprostowanie do zapytania, czy kiedykolwiek sprzedawała działki: w dniu [...] czerwca 2012 r. skarżąca sprzedała niezabudowaną działkę budowlaną o pow. [...] m2 położoną w S., pieniądze ze sprzedaży tej działki w całości przeznaczyła na zakup działki budowlanej niezabudowanej - zakup w 2012 r.
W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie: czy jako osoba fizyczna (niebędąca płatnikiem VAT) sprzedająca pojedyncze działki budowlane różnym nabywcom i w różnym okresie czasu lub grunt w całości (jeden kupiec) będzie zobowiązana odprowadzić podatek VAT od każdej sprzedanej nieruchomości, tym samym, czy zostanie potraktowana jako przedsiębiorca?
Zdaniem skarżącej zakupiona nieruchomość nie była opodatkowana podatkiem VAT, wobec czego sprzedaż poszczególnych działek nie powinna być tym podatkiem obciążona.
W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazanej we wstępie, organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.
Organ wskazał, że wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości na 31 działek. Z jej inicjatywy został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i podział działek. Podpisała umowę na przyłączenie każdej z działek do sieci elektroenergetycznej. Przy sprzedaży nieruchomości użyje wszystkich możliwości, w pierwszej kolejności prasy, internetu, w razie braku efektów skorzysta z biura nieruchomości. Zdaniem organu dokonane przez wnioskodawczynię czynności wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmowała pewne działania w sposób zorganizowany. Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Rodzaj podjętych działań oznacza, że wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, zwanej dalej "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowy zastosowaniem tego przepisu, polegającym na uznaniu, że skarżąca dokonując sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości będzie działać w ramach działalności gospodarczej, a konsekwencji sprzedaż ww. nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
- 2. art. 121 § 1 oraz art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 14h poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przyczyn uznania działalności podejmowanej przez skarżącą za działalność gospodarczą, zaniechanie wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności poprzez pytanie skierowane do Skarżącej, pomimo dwukrotnego kierowania pism o uzupełnienie opisu stanu faktycznego,
- 3. art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie opłaty od wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w wysokości [...] złotych od każdej działki będącej przedmiotem wniosku, podczas gdy zapytanie dotyczyło jednego stanu przyszłego.
W uzasadnieniu rozwinęła argumentację skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Sąd, będąc związany zarzutami skargi (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.), stwierdza, że skarga jest niezasadna i tym samym została oddalona.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy skarżąca dokonała podziału nieruchomości na 31 działek, wystąpiła o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zawarła umowę na przyłączenie sieci do każdej działki; jednocześnie oświadczyła, że przy sprzedaży wykorzysta wszelkie możliwości, które pozwolą jej sprzedać działki, tj. prasę, internet, a być może biuro nieruchomości.
Zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest niezasadny. Zgodnie z treścią tych przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).
W powyższym zakresie wskazuje się, że dla oceny czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając a następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Tym samym bez znaczenia w tej kwestii pozostaje fakt, że działki, których dotyczy wniosek nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne a nie subiektywne przesłanki, pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 05 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Go 1/20).
Ponadto, co szczególnie istotne dla niniejszej sprawy, pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., C-180/10). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. przy ocenie, czy dokonana sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy okoliczności takie, jak: podział działek, zmiana przeznaczenia nabytego gruntu poprzez wystąpienie do jednostek samorządu terytorialnego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, występowanie o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej i energetycznej. Okoliczności te wskazują bowiem jednoznacznie, że planując i dokonując sprzedaży działek podatnik podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/19).
W przedmiotowej sprawie skarżąca dokonała podziału nieruchomości na 31 działek. Z jej inicjatywy został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i podział działek. Skarżąca podpisała umowę na przyłączenie każdej z działek do sieci elektroenergetycznej. Przy sprzedaży nieruchomości użyje wszystkich możliwości, w pierwszej kolejności prasę, internet, a w razie braku efektów skorzysta z biura nieruchomości. Tym samym skarżąca podejmie działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Tym samym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.
Należy również przyznać rację organowi, że w zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy prawa materialnego, które w sprawie mają zastosowanie w odniesieniu do przedmiotu interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych oraz organ w pełni wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się uznając przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Odmienna ocena zamierzonych działalności skarżącej nie stanowi o wadliwym uzasadnieniu wydanej interpretacji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 121 O.p. oraz 217, w związku z art. 14h O.p. jest niezasadny.
Zarzut naruszenia art. 14f § 1 i 2 w zakresie nadpłaconej opłaty za wniosek nie może być rozpoznany w skardze na interpretację indywidualną, ponieważ przepis ten nie odnosi się do przedmiotu zaskarżenia.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.