Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 20 marca 2023 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia E. O., reprezentowanego przez J. K., utrzymało w mocy postanowienie z 23 lutego 2022 r. nr [...] Burmistrza [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania.
Zaskarżona decyzja SKO zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Postanowieniem z 29 stycznia 2021 r. nr [...] Burmistrz ustalił skarżącemu koszty postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2019 r. w kwocie [...]zł.
Zażalenie na powyższe postanowienie złożył skarżący, zarzucając brak wyjaśnienia, z jakich składników składa się ustalone wynagrodzenie biegłego, podkreślając, że wydatki to nie to samo co wynagrodzenie. Zakwestionował też sposób wyceny, podnosząc, że biegły sporządzając wycenę wyszedł poza tezę dowodową poprzez dokonanie wyceny gruntów i budynków, a miał zgodnie z postanowieniem dowodowym oszacować tylko wartość budowli. Zarzucił nadto, że organ nie wyjaśnił, dlaczego wartość rynkowa budowli wskazana została jako aktualna na dzień 1 stycznia 2016 r., skoro postępowanie podatkowe dotyczyło roku 2019 r. Ponadto wskazał, że organ podatkowy nigdy nie wzywał podatnika do określenia wartości budowli, a jedynie do podania powierzchni użytkowej. Zarzucono też, że decyzje podatkowe za rok 2019 r. wydane zostały przed powołaniem biegłego oraz to, że w postanowieniu nie określono które budowle są własnością E. O. jako jego majątek osobisty-prywatny, a które należą do Przedsiębiorstwa "O. ".
SKO decyzją z dnia 20 kwietnia 2021 r. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu SKO wskazało, że wyjątek co do zasady ponoszenia kosztów postępowania podatkowego przez Skarb Państwa dotyczy sytuacji, która w ocenie SKO zaszła w sprawie, a mianowicie pomimo stosownych wezwań (najpierw kierowanych do podatnika, a następnie do jego pełnomocnika) wzywani nie określili wartości budowli. W takiej sytuacji koszty takiego ustalenia ponosi podatnik. Do oszacowania wartości przedmiotu opodatkowania organ powołuje biegłego o adekwatnej do przedmiotu sprawy podatkowej specjalności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, SKO stwierdziło, że cel wyceny został wyraźnie wskazany i jest on zgodny z tezą dowodową. Biegły dokonał ustalenia wartości całej nieruchomości dla ustalenia wartości budowli - jest to metodyka pracy biegłego.
Wskutek rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA w Poznaniu") wyrokiem z 04 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 516/21 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Burmistrza z 29 stycznia 2021 r.
Postanowieniem z 23 lutego 2022 r. nr [...] Burmistrz ustalił E. O. koszty postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019 w kwocie [...]zł.
Zażalenie na powyższe postanowienie złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił niezasadność powołania biegłego, łącznie z zakwestionowaniem nakładu jego pracy oraz brak czynnego udziału strony w postępowaniu i w tym zakresie niezapoznanie strony z kartą pracy biegłego. Ponadto podtrzymał wszelkie pozostałe zarzuty sformułowane w zażaleniu na postanowienie Burmistrza [...] z dnia 29 stycznia 2021 r.
Postanowieniem z 05 maja 2022 r. nr [...] SKO utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy.
W uzasadnieniu SKO wskazało, że zarzut nieuzasadnionego powołania biegłego okazał się być chybiony i to już w świetle wyroku WSA w Poznaniu z 04 listopada 2021 r. Za niezasadny uznało również zarzut niepowoływania się przez organ I instancji na kartę pracy biegłego. SKO podkreśliło, że miało to miejsce już w postanowieniu o kosztach postępowania z dnia 29 stycznia 2021 r. Nadto w treści zaskarżonego postanowienia szczegółowo zreferowano zakres prac wykonanych przez biegłego, zastosowaną stawkę oraz podsumowano dokonane wyliczenia. Pozostałe zarzuty SKO uznało również za nieuzasadnione.
Ww. orzeczenie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 października 2022 r. I SA/Po 456/22 uchylił postanowienie.
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie.
W szczególności Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia SKO nadal nie wyjaśniło, z jakich składników składa się wynagrodzenie biegłego oraz w jaki sposób organ ustalił to wynagrodzenie. Organ II instancji w kontekście podniesionych w zażaleniu zarzutów nie wyjaśnił, czy liczba godzin, którą biegły przeznaczył na określenie wartości rynkowej placu parkingowego oraz rampy przeładunkowej była faktycznie potrzebna, czy nie można było zrobić tego szybciej oraz czy konieczna była analiza treści ksiąg wieczystych, mpzp oraz literatury.
Następnie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności SKO winno dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.
Postanowieniem z 20 marca 2023 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu SKO wyjaśniło, że z karty pracy biegłego z dnia 23 lipca 2020 r. szczegółowo wynika, ile każda z czynności podejmowanych przez biegłego wymagała poświęcenia czasu. W ocenie SKO nie ma tam wykazanych przez biegłego czynności, które nie pozostawałyby w związku funkcjonalnym z przedmiotem opinii (ustalenie wartości rynkowej budowli). To ile czasu dana osoba poświęci przygotowywaniu takiej opinii zależy tylko i wyłącznie od niej samej. To ona sama decyduje, jakie dokumenty są wymagane do jej sporządzenia i jaka literatura może pomóc jej w opracowaniu operatu. Analizując stawki godzinowe, jakie biegły poświęciły danej czynności, SKO nie stwierdziło żadnych uchybień. W ocenie SKO przeznaczenie na opracowanie merytoryczne opinii w wymiarze 53,5 h nie jest zawyżone, mając na uwadze sporządzenie opracowania w wymiarze 53 stron.
Następnie w zakresie zarzutu żalącego co do dokumentów, jakimi posiłkował się biegły przy sporządzaniu opinii: księgi wieczyste, mpzp, analiza literatury naukowej, SKO zaznaczyło, że zarówno dokument urzędowy w formie odpisu księgi wieczystej jak i mapy planu zagospodarowania przestrzennego stanowią dla biegłego sporządzającego opinię podstawowe źródło o samej nieruchomości (osoba właściciela, osób trzecich - najemcy, dzierżawcy, obciążeń (służebności), które ewentualnie ustanowiono na przedmiotowej nieruchomości), natomiast plan zagospodarowania przestrzennego obrazuje np. jaka jest funkcja nieruchomości, dla której sporządza się operat. Trudno w ocenie SKO, aby rzeczoznawca nie badał stanu faktycznego i prawnego nieruchomości oraz znajdujących się na niej budynków czy budowli bez zapoznania się z ww. dokumentami. W odniesieniu natomiast do literatury, którą rzeczoznawca wykorzystuje przy sporządzeniu opinii to zgodnie z przytoczonymi pozycjami, trudno uznać – zdaniem SKO - iż jest to literatura, która nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem operatu (wycena wartości rynkowej).
W tym zakresie SKO uznało, że wykazanie jako jednej z czynności wykonanych przy sporządzeniu opinii - analiza podstaw metodologicznych, należy uznać, jako realną czynność wykonaną przez biegłego, która musiała zostać wykonana przy sporządzeniu opinii, a same źródła są bezpośrednio związane z opinią. W dalszej części uzasadnienia SKO odniosło się do pozostałych zarzutów zażalenia.
Skargę do WSA w Poznaniu na postanowienie SKO z 20 marca 2023 r. złożył skarżący, reprezentowany przez r.pr. G. W., który wniósł o:
- 1. wstrzymanie wykonania postanowienia SKO oraz poprzedzającego postanowienia Burmistrza z 23 lutego 2022 r. przez SKO (art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a.),
- 2. uwzględnienie skargi przez SKO w trybie autokontroli (art. 54 § 3 p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżanego, własnego postanowienia z 20 marca 2023 r. oraz poprzedzającego postanowienia Burmistrza z 23 lutego 2022 r. i wydanie nowego orzeczenia (art. 54 § 3 p.p.s.a.),
- 3. wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania postanowienia z 20 marca 2023 r. oraz poprzedzającego postanowienia Burmistrza z 23 lutego 2022 r. przez tut. Sąd w przypadku nie wstrzymania wykonania postanowienia przez SKO, gdyż zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody - [...] zł (art. 61 § 3 p.p.s.a.);
- 4. uchylenie postanowienia z 20 marca 2023 r. oraz poprzedzającego postanowienia Burmistrza z 23 lutego 2022 r. przez WSA w Poznaniu w przypadku nieuwzględnienia skargi przez SKO [...] w trybie autokontroli (art. 135 p.p.s.a.),
- 5. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w kwocie [...]zł [wynagrodzenia pełnomocnika - [...] zł (1 x stawka minimalna przy wartości przedmiotu sprawy powyżej [...] zł do [...] zł), kosztów sądowych - wpisu [...] zł (4 % wartości przedmiotu zaskarżenia), kosztów udzielonego pełnomocnictwa - opłaty skarbowej [...] zł].
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W szczególności skarżący podkreślił, że na określenie wartości rynkowej placu parkingowego oraz rampy przeładunkowej nie było potrzebne aż ponad pół miesiąca roboczego. W ocenie skarżącego ilość godzin podana przez biegłego stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego.
Skarżący podniósł także, że wyliczenie wartości nakładów pracy biegłego odbyło się w odwrotnej kolejności, tzn. najpierw zostało ustalone wynagrodzenia, a dopiero do tej kwoty "dopasowano" niejako kartę pracy.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Do tej kategorii należy bez wątpienia postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania.
Uprzedzając zasadnicze rozważania, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego lub faktycznego, która czyniłaby poglądy prawne wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z 04 listopada 2021 r. I SA/Po 516/21 oraz z 11 października 2022 r. I SA/Po 456/22 nieaktualnymi.
Podkreślić należy, że kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez ten Sąd. W pojęciu "oceny prawnej" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 15.11.2022 r., II OSK 3507/19, orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.;
w skrócie "CBOSA").
Uchylając zaskarżone postanowienie, WSA w Poznaniu w wyroku z 11 października 2022 r. I SA/Po 456/22 Sąd przesądził, że zasadne było powołanie biegłego, ponieważ bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 organ podatkowy wzywał stronę oraz jego pełnomocnika do zgłoszenia powierzchni użytkowej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mieszących się na terenie nieruchomości położonej w [...] poprzez wypełnienie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz wskazania daty rozpoczęcia użytkowania nowo wybudowanych budynków i budowli. Do wezwania został dołączony druk IN-1, gdzie w części D.3. należało podać wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący takiej informacji nie podał. Sąd stwierdził, że istniała podstawa prawna i faktyczna do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli.
Sąd uchylił postanowienie, wskazując, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. Z postanowienia nie wynikało, na jakiej podstawie organy ustaliły wysokość tych kosztów. W postanowieniu rozstrzygającym kwestię kosztów postępowania niezbędne jest wskazanie wysokości kosztów i poszczególnych ich składników z rozbiciem na konkretne czynności wraz z podstawą ich ustalenia.
W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeśli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli (...) lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Gdyby zatem na wezwanie organu podatnik podał wartość rynkową budowli, kosztów postępowania obciążających podatnika nie byłoby.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości budowli należących do podatnika zapisanych we wskazanych KW i w tym celu powołał biegłego E. S.. Biegły sporządził operat szacunkowy. Do operatu załączono: protokół badania ksiąg wieczystych, kopię mapy ewidencyjnej, kopie rejestru gruntów, protokół badania przeznaczenia nieruchomości, protokół oględzin, dokumentację fotograficzną. W aktach znajduje się również karta pracy biegłego z 23 lipca 2020 r. załączona do faktury, w której wyliczono koszt sporządzenia opinii na kwotę [...]zł. Postanowieniem z 23 lutego 2022 r. Burmistrz [...] ustalił skarżącemu koszty postępowania w kwocie wynikającej z faktury [...] zł wystawionej przez biegłego. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie strony, uwzględnił wytyczne prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 456/22.
Organ odwoławczy wskazał wyraźnie, z jakich składników składa się wynagrodzenie biegłego oraz w jaki sposób ustalił to organ (str. 3 zaskarżonego postanowienia). Organ odniósł się także do tego, czy liczba godzin, którą biegły przeznaczył na określenie wartości rynkowej placu parkingowego oraz rampy przeładunkowej była faktycznie potrzebna, czy nie można było zrobić tego szybciej oraz czy konieczna była analiza treści ksiąg wieczystych, mpzp oraz literatury ([...]). SKO odniosło się również do pozostałych zarzutów zażalenia ([...]).
Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej. Organ administracyjny, związany wyrokiem WSA, na podstawie art. 153 p.p.s.a., ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a swoje stanowisko przedstawił w obszernym uzasadnieniu. W ocenie Sądu organ wyjaśnił, z jakich elementów składało się wynagrodzenie biegłego. Gołosłowne jest stwierdzenie w skardze, że wynagrodzenie z karty pracy biegłego zostało "dopasowane" do wynagrodzenia wynikającego z umowy.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.