Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: "O.p.", utrzymało w mocy nakaz zapłaty z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydany przez Wójta Gminy [...] na podstawie m.in.
- - art. 21 § 1 pkt 2, § 5 w związku z art. 207 i art. 210 O.p.,
- - art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej: "u.p.r.",
- - art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.",
- - art. 1-2 ust. 1 pkt 1, art. 3-4 ust. 1 art. 6 ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) – dalej: "u.p.l.", ustalający podatnikowi A.X. (dalej: "podatnik") m.in. zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł od altany ogrodowej o łącznej powierzchni [...] m2 (w tym poddasze [...] m w wysokości 1,40 m - 2,20 m) na ogródku działkowym nr [...] o pow. [...] m (wg ewidencji powszechnej rola IV a klasy), wg aktualnego planu urządzenia lasu dla Nadleśnictwa [...], część pododdziału 228 d (rola) obrębu leśnego [...].
Z analizy dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że sprawa opodatkowania altany ogrodowej podatkiem od nieruchomości toczy się od 2009 r. bowiem Kolegium już dwukrotnie uchylało nakazy płatnicze Wójta Gminy [...] w związku ze sporem na tle naliczenia podatku od nieruchomości za "utwardzone w ogródku ścieżki i za szopkę drewnianą na nietrwałych fundamentach (trelinki)".
Pierwsze orzeczenie organu I instancji zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Drugie orzeczenie zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bowiem okoliczność dotycząca sposobu zagospodarowania gruntu, (tj. fakt istnienia ścieżki, utwardzenia gruntu), nie miała w sprawie znaczenia, a przy tym organ nie uwzględnił danych z ewidencji gruntów.
Podatnik A.X. w odwołaniu od trzeciego nakazu zapłaty z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydanego przez Wójta Gminy [...] stwierdził, że "nie nastąpiła trwała zmiana przeznaczenia części ogródka działkowego o pow. [...] m2 na cele nierolnicze i nieleśne pod tereny rekreacyjne lub budowlane, ani nie ma prawomocnej decyzji starosty powiatowego o wyłączeniu tych gruntów z produkcji rolnej, by można było naliczyć od gruntów o powierzchni [...] m2 pod altaną podatek od nieruchomości. O rodzaju podatku (rolny czy od nieruchomości) decydują wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i budynków.
Okoliczności jak np. sposób zagospodarowania gruntu (altana, ścieżka, utwardzenie gruntu) nie mogą stanowić rozstrzygającego dowodu w sprawie. Istotna jest bowiem klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero, gdy grunt rolny zostanie formalnie i prawomocnie odrolniony na cele nierolnicze i nieleśne pod tereny rekreacyjne lub zabudowy i po udokumentowaniu tego w ewidencji gruntów i budynków, będzie można żądać od podatnika płacenia innego podatku niż rolny tj. podatku od nieruchomości. Podatnik stwierdził, że ogródek działkowy użytkuje bezpłatnie, jako deputat rolny przysługujący pracownikowi Lasów Państwowych, zgodnie z obowiązującym Pozazakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a zarząd nad gruntami sprawuje Nadleśnictwo [...], które do 2008 roku płaciło podatek Gminie [...]. W nakazie brak wskazania podstawy prawnej do zmiany sposobu naliczania podatku od spornych gruntów.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją stwierdziło, że organ I instancji po analizie wskazań Kolegium wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 i po ponownym zbadaniu przedmiotu sprawy, uwzględnieniu danych z ewidencji gruntów i budynków, prawidłowo ustalił, że A.X. jest podatnikiem bowiem z § 2 umowy z 2 stycznia 2009 r., nr [...] wynika, że przeniosła ona na podatnika ciężar ponoszenia wszelkich opłat i podatków związanych z użytkowaniem działki nr [...]. W odniesieniu do posadowionego na gruncie ogródka działkowego murowanego budynku o łącznej powierzchni [...] m2. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie ustalił podatek od nieruchomości wg stawki, zgodnie z art. 2 ust. 2, pkt 2 u.p.o.l. bowiem budynek altany jest budynkiem pozostałym, skoro nie służy działalności leśnej lub rybackiej, nie jest położony na gruntach gospodarstw rolnych i nie jest zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.
Kolegium poddało analizie zawartą w dniu [...] stycznia 2009r. przez podatnika umowę ze Skarbem Państwa - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...], na mocy której Nadleśnictwo oddało podatnikowi w użytkowanie bezpłatne na czas nieoznaczony od dnia [...] stycznia 2009 r. grunt rolny o powierzchni [...] m2, stanowiący działkę nr [...] Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w [...], gmina [...]. Zwróciło uwagę, że według postanowienia § 1 pkt 3 umowy, powyższa działka podlegała zagospodarowaniu i użytkowaniu o kierunku warzywno - sadowniczym, w części teren mógł być wykorzystywany do działalności rekreacyjno - wypoczynkowej.
Natomiast z postanowienia § 2 umowy, wynika, że użytkownik gruntu ponosi wszelkie opłaty i podatki związane z użytkowaniem gruntu i zawarciem tej umowy. W świetle powyższego Kolegium uznało, że z momentem zawarcia umowy wszelkie zobowiązania podatkowe ciążące dotąd na zarządcy nieruchomości - lasach Państwowych Nadleśnictwie [...] przeszły na użytkownika tj. A.X., który tym samym stał się podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Przy czym podatek rolny dotyczy całego gruntu będącego przedmiotem użytkowania, z kolei podatek od nieruchomości dotyczy wyłącznie posadowionego na tym gruncie budynku.
Kolegium podkreśliło, że podatnik A.X. w złożonej na 2009 rok Informacji w sprawie podatku od nieruchomości wykazał do opodatkowania powierzchnię gruntów (i to jako gruntu pozostałego) - [...] m2 oraz powierzchnie budynków pozostałych - [...] m2 w odniesieniu do wysokości kondygnacji od 1,4m do 2,20 m oraz [...] m2 w odniesieniu do kondygnacji o wysokości powyżej [...] m. Dlatego organ podatkowy ustalając wysokość łącznego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za podstawę opodatkowania słusznie przyjął:
- - dla podatku rolnego - grunt o powierzchni [...] ha,
- - dla podatku od nieruchomości łączną powierzchnię budynku [...] m, wg stawki jak za pozostałe budynki, w tym o [...] m2
- - w odniesieniu do wykazanej powierzchni w wysokości 1,40 m - 2,20 m (50 % powierzchni) o [...] m2 w odniesieniu do wykazanej powierzchni w wysokości powyżej 2,20 m.
Kolegium ponadto wyjaśniło, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym organ podatkowy zasadnie uwzględnił dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dlatego Kolegium uznało za prawidłowe ustalenia wysokości łącznego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości.
Podatnik uzasadniając skargę przedstawił, co następuje: Altana ogrodowa powstała legalnie w latach 1992/1993 zgodnie z przepisami wewnętrznymi Lasów Państwowych - regulaminem Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w [...], zatwierdzonym przez Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w dniu [...] lipca 1984 r., a na budowę altany ogrodowej wydał zgodę Prezes Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w [...] w dniu [...] lipca 1992 r. O powyższym został poinformowany Wójt Gminy [...] pismem z dnia [...] maja 2014 r. W świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2000 r.,poz. 1126 z późn. zm.) budowa altany ogrodowej nie wymagałaby pozwolenia na budowę, a nawet zgłoszenia we właściwym starostwie powiatowym.
Powoływanie się w decyzji SKO na uzasadnienie naliczenia podatku od nieruchomości li tylko na umowę użytkowania gruntu z dnia [...] stycznia 2009 r., Nr [...] jest bezzasadne, bo w § 2 umowy nie określono o jakie podatki chodziła cała działka ogrodnicza (ewidencyjnie rola IVa klasy) może służyć do działalności rekreacyjno - wypoczynkowej (w potocznym rozumieniu),a nie tylko jej część altana ogrodowa (grunt nie został formalnie odrolniony na cele rekreacyjne) lub cała działka ogrodnicza może służyć do działalności o kierunku warzywno - sadowniczym (§ 1 umowy).Tylko obiekt (altana ogrodowa) wybudowany na działce w ogrodzie działkowym z naruszeniem warunków regulaminu ogródków działkowych (co w moim przypadku nie ma miejsca) jest budynkiem w rozumieniu przepisów podatkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podobnie jak na ROD Polskiego Związku Działkowców (ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - Dz. U. 2014 r., poz. 40).
Wybudowana zgodnie regulaminem altana ogrodowa jak i cały ogródek działkowy podatnik wykorzystuje do upraw rolnych, jako bezpłatnego deputatu rolnego, przysługującego zgodnie z § 16 obowiązującego Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W altanie przechowuje narzędzia ogrodnicze i plony z działki, na działce odpoczywa po pracy (altana nie nadaje się do zamieszkiwania). Obecnie obowiązujące (a więc po wybudowaniu altany) przepisy prawne nie są adekwatne do powyższego stanu faktycznego. Naliczanie podatku od nieruchomości w oparciu o zapisy umowy użytkowania z dnia [...] stycznia 2009 r. jest wątpliwe.
Nadleśnictwo [...] do 2008 r. płaciło Gminie [...] za wszystkie ogródki działkowe tylko podatek rolny tymczasem niespodziewanie od 2009 r. użytkownik ma płacić za altanę ogrodową podatek od nieruchomości, na tle umowy użytkowania gruntu, w której rodzaje podatków jakie ma płacić nie zostały wymienione. Gdyby był wymieniony podatek od nieruchomości to do umowy użytkowania gruntu by nie doszło. Powstaje pytanie czy po użytkowaniu przez [...] lat działki ogrodowej, bez płacenia podatków i tenuty dzierżawnej, podatnik ma płacić podatek od nieruchomości za altanę ogrodową związaną z uprawianym deputatem rolnym ? Brak przepisów dotyczących powstawania pracowniczych ogródków deputatowych na gruntach własności Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych nie może skutkować płaceniem podatku od nieruchomości za altany ogrodowe wybudowane za zgodą Lasów Państwowych.
Jednocześnie Kolegium przy załatwianiu sprawy manipuluje (by być w zgodzie z przepisami k.p.a. pozoruje działania). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. poinformowało, że jako podatnik z aktami sprawy, przed wydaniem decyzji, mogę się zapoznać oraz złożyć wnioski i uwagi do sprawy, i że sprawa będzie załatwiona w terminie do [...] stycznia 2015 r., a tymczasem ostateczna decyzja administracyjna została wydana już z datą [...] października 2014 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie stwierdzając, że skarga podatnika jest nieuzasadniona.
Na rozprawie w dniu [...] listopada 2015 r. podatnik podtrzymał skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Wójta Gminy w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Podkreślił, że decyzja Kolegium w [...] z dnia [...] października 2014 r. wydana została przed datą wezwania do zapoznania się z aktami sprawy. Podatnik oświadczył, że nadal korzysta z działki zgodnie ze statutem ogródków działkowych. Podniósł, że nie jest jasna sytuacja ogródków deputatowych jeżeli chodzi o regulacje prawne, a w związku z tym interpretacje powinny być korzystne dla niego, tym bardziej, że jako będący na emeryturze leśnik z tych uprawnień korzysta dożywotnio. Natomiast ustawa o lasach państwowych nic nie stanowi na temat ogródków działkowych na gruntach lasów państwowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości altany ogrodowej wybudowanej przez podatnika na gruncie ogródku działkowego, stanowiącego jego bezpłatny deputat rolny przysługujący mu zgodnie z § 16 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, położonego na terenie Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w [...], przy czym altana służy podatnikowi, obecnie byłemu pracownikowi Lasów Państwowych, do wypoczynku a działka gruntu do upraw.
W opinii sądu z treści skargi wynika, że podatnik zarzuca organom obu instancji podatkowych naruszenie przepisów prawa formalnego jak i materialnego [...]oraz, że miały one wpływ wynik sprawy.
Sąd podkreśla, że postępowanie podatkowe na każdym etapie musi być prowadzone przez organy administracyjne w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania. Do tych zasad należy zasada prawdy obiektywnej oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, które wzajemnie się uzupełniają ponieważ zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ma istotny wpływ na zasadę prawdy obiektywnej. Obie te zasady postępowania podatkowego urzeczywistniane są m. in. poprzez umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym strona mogła z tego uprawnienia skorzystać.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wydało zaskarżoną decyzję dnia [...] października 2014 r.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, doręczonym podatnikowi w dniu [...] listopada 2014r. Kolegium poinformowało, że sprawa będzie załatwiona w terminie do [...] stycznia 2015 r., że podatnik może przeglądać akta sprawy oraz składać na piśmie wnioski i uwagi. Postanowienie to jest bezprzedmiotowe bowiem zapadło po wydaniu decyzji wymiarowej. Poza tym postanowienie wydane zostało na podstawie art. 140 § 1 O.p. w wykonaniu obowiązku poinformowania podatnika o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy i jako takie, co do zasady, nie powinno zawierać żadnych innych informacji w tym, że podatnik może przeglądać akta sprawy oraz składać na piśmie wnioski i uwagi. Przy czym treść tych informacji nie odpowiada formule wymaganej przez art. 200 § 1 O.p. Taki sposób uproszczenie procedury podatkowej nie zasługuje na akceptację.
Zważywszy, że postanowienia Kolegium z dnia [...] listopada 2014 r. brak jest w przedstawionych sądowi aktach postępowania podatkowego (sąd otrzymał je od podatnika w toku rozprawy), zachodzą podstawy do stwierdzenia, że powyższe fakty wskazują na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zaskarżona decyzja została wydana bez wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przy czym bez wskazania, czy zachodzą prawem przepisane przesłanki odstąpienia od stosowania art. 200 § 1 O.p. W tym zakresie organ podatkowy I instancji nie miał wątpliwości i postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. [...] działając na podstawie art. 216, art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie z zobowiązania podatkowego za lata 2009-2014 wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy ma obowiązek zapewnienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia przed wydaniem decyzji, nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie pojawił się nowy materiał dowodowy w stosunku do tego, który istniał w chwili zapoznawania się podatnika z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 665/12).
Podatnik mógł się spodziewać postanowienia w tym zakresie tym bardziej, że postanowienie takie otrzymał przed wydaniem nakazu zapłaty przez organ I instancji. W rezultacie tego zaniechania, zważywszy że odwołanie składa się za pośrednictwem organu I instancji, podatnik nie wiedział czy i jak toczy się postępowanie przed organem odwoławczym. Uzasadnia to stwierdzenie, że w ten sposób organ odwoławczy naruszył zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału stron).
Organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji należycie do argumentacji podatnika wskazującej na brak podstaw prawnych do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości (altany). Stanowisko prezentowane przez podatnika (nie tylko w skardze), jako będącego na emeryturze leśnika uprawnionego do korzystania z działki dożywotnio, pozwala na stwierdzenie, że dotyka ono konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jak również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Ponadto, z uwagi na brak przepisów bezpośrednio regulujących kwestie deputatowych ogrodów działkowych przekazywanych pracownikom w użytkowanie, stanowisko podatnika opiera się na możliwości zastosowania w sprawie, przez analogię, przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ja i na zasadę rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. W odróżnieniu bowiem od gruntów i altan działkowych położonych na terenie deputatowych ogródków działkowych, kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: gruntów, altan działkowych, obiektów gospodarczych oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l.
Powyższe naruszenia przepisów postępowania w ocenie sądu miały wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznawszy, że zostało zakończone postępowanie dowodowe, przed wydaniem decyzji poinformuje podatnika w trybie art. 200 § 1 O.p. o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawi własną ocenę argumentacji podatnika sprzeciwiającej się opodatkowaniu gruntów deputatowych i altany. Uzasadnienie decyzji powinno odzwierciedlać całe postępowanie i odnosić się do wszystkich istotnych elementów składających się na wymiar podatku od nieruchomości.
Dlatego sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.