Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 34/09

Uzasadnienie

W dniu 26 czerwca 2008 r. [A] Spółka z o.o. z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach działalności prowadzonego przedsiębiorstwa wręcza swoim klientom gadżety oraz upominki (nie będące prezentami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w celu budowania pozytywnego wizerunku firmy i nawiązania, a także kontynuacji dobrej współpracy z klientami.

Nadto, realizując te same cele, organizuje za pośrednictwem firmy zewnętrznej zawody bowlingowe. których uczestnikami są jej klienci, zaś nagrodę główną w tych zawodach stanowi produkt z aktualnej oferty sprzedażowej skarżącej spółki. Za usługę organizacji w/w zawodów bowlingowych firma zewnętrzna wystawia spółce fakturę VAT. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka sformułowała następujące pytania:

1. 1. Czy nasza spółka może odliczyć podatek od towarów i usług od zakupu przekazywanych następnie klientom w celu nawiązania lub podtrzymania dobrej współpracy upominków i gadżetów reklamowych (nie będących prezentami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług)?
2. 2. Czy nasza spółka ma obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania klientom w ramach reprezentacji upominków i gadżetów, jeśli odliczymy podatek od towarów i usług przy ich zakupie?
3. 3. Czy nasza spółka może odliczyć VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych. które jako forma reprezentacji nie stanowią. w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu?

W ocenie wnioskującej spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu towarów (upominków i gadżetów), które są przekazywane następnie klientom w celu nawiązania lub podtrzymania dobrej współpracy. Nadto wnioskująca nie ma, w jej opinii, obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania klientom w ramach reprezentacji upominków i gadżetów, jeśli odliczy podatek od towarów i usług przy ich zakupie. Zdaniem spółki przysługuje jej również uprawnienie do odliczenie podatku od towarów i usług od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych z udziałem klientów spółki, które to usługi jako forma reprezentacji nie stanowią w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2008 r. organ wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r. (złożonego w dniu 26 czerwca 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego, gdyż we wniosku wskazano więcej niż jeden stan faktyczny, a uiszczono opłatę tylko co do udzielenia interpretacji w zakresie jednego stanu faktycznego. Zatem konieczne stało się uzupełnienie opłaty lub wskazanie przez wnioskującą, który stan faktyczny ma podlegać interpretacji. Spółka uzupełniła wniosek o konieczne opłaty w dniu 08 września 2008 r.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 26 września 2008 r., doręczonej podatnikowi w dniu 30 września 2008 r., ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności przekazania klientom upominków i gadżetów reklamowych. Odnośnie wniosku spółki co do interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu w/w upominków i gadżetów oraz prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych organ wydał w dniu 26 września 2008 r. interpretacje nr [...], nr [...].

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdę przepisy art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.2 i ust. 3 ustawy o VAT i podkreślono, że art.7 ust. 3 tej ustawy wprowadza na zasadzie wyjątku instytucję przekazania pewnych towarów o małej wartości lub pozbawionych wartości handlowej celem uproszczenia procedur podatkowych w przypadku ich przekazywania. Z treści tego wyłączenia dotyczącego towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa wynika, że jako opodatkowaną dostawę należy traktować wszelkie przekazanie towarów, zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak i niemąjące związku z tym przedsiębiorstwem. Organ wskazał również, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Organ podał, że w sytuacji gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje, należy woli tej dociekać badające wewnętrzną strukturę aktu oraz uwzględniając racjonalność ustawodawcy (wykładnia kompleksowa). W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, literalna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie prowadzi do jasnych i niebudzących wątpliwości rezultatów. Interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonana przez skarżącą powoduje zbędność ust.

3. Z tego względu literalna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o V AT budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i jego interpretacji należy dokonywać w połączeniu z ust. 3 oraz z założeniem racjonalności i celowości działania ustawodawcy.

Ponadto w opinii organu powyższa wykładnia zgodna jest z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r. nie ma w przepisach ustawy o VAT regulacji stanowiącej implementację przepisów wspólnotowych, co wyklucza możliwość powoływania się na nie przez organy podatkowe. Implementacją art.16 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej "Dyrektywa 112"), będącego odpowiednikiem art. 5(6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej "VI Dyrektywa"), jest bowiem przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zmiana tych przepisów, obowiązująca od dnia 01 czerwca 2005 r., nie prowadziła do usunięcia ich z obowiązującego zbioru przepisów prawnych, ale ograniczyła się do zmiany ich treści w stopniu nie wpływającym na ogólne ich znaczenie.

Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie do wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Przepis dyrektywy ma być przez państwo członkowskie implementowany co do wyniku w nim określonego. W oparciu o w/w Dyrektywy organ dokonał jedynie właściwej (prowspólnotowej) wykładni prawa krajowego - art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, opierając się na założeniu racjonalności ustawodawcy.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona podatnikowi w dniu 30 września 2008r.

W dniu 13 października 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art.120 oraz art.121 § 1 ustawy z dnia z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." oraz błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", i podniosła, że błędna interpretacja w/w przepisów wpłynęła na błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy tj. uznaniu za nieprawidłowe, które to stanowisko zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2008 r. w związku z czym w jej ocenie, interpretacja wymaga zmiany poprzez uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe.

Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze z dnia 05 grudnia 2008 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka [A] wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła, iż narusza ona prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik spraw, poprzez błędną wykładnię art.7 ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, że przekazywanie przez skarżącą towarów (upominków i gadżetów reklamowych) klientom stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo, że czynności te wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca podkreśliła, że przekazania towarów klientom dokonuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem jeden z warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie został spełniony. Przedmiotowych przekazań nie sposób więc uznać za czynność opodatkowaną rzeczonym podatkiem. Zakres opodatkowania nieodpłatnych wydań jest, w opinii skarżącej, określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem ust. 3 art. 7 ustawy o VAT - zawierający wyjątek od zasady określonej w ust. 2 - można interpretować wyłącznie w granicach opodatkowania przewidzianych w tym ostatnim przepisie. Przepis art. 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r., w żaden sposób nie uzasadnia rozszerzenia zakresu opodatkowania określonego w ust. 2, który wyraźnie stwierdza, że opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca spółka podniosła również, że w przedmiotowej sprawie wykluczona jest możliwość prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT. gdyż wykładania taka jest dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy istnieją wątpliwości w zakresie brzmienia przepisu krajowego, co nie ma miejsca w tej sprawie.

Nadto wskazała, iż zastosowana przez organ wykładnia prowspólnotowa oraz wykładnia kompleksowa, prowadzą do niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującej rozszerzeniem zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowiło również naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi spółka poparła swoje stanowisko orzecznictwem sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując, że wykładnia prowspólnotowa przepisów prawa podatkowego, winna być dokonywana tak dalece, jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy, jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. Stosownie do treści art. 14b § O.p. powołanego w zaskarżonej interpretacji jako podstawa działania organu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z paragrafem 6 art. 14b O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji może w drodze rozporządzenia upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie. W niniejszej sprawie zgodnie z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na pisemny wniosek podatnika, udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Jak stanowi art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 O.p. W niniejszej sprawie konieczne było wezwanie skarżącej, pismem z dnia 27 sierpnia 2008 r. (doręczonym dnia 01 września 2008 r.), do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r. poprzez uzupełnienie opłaty. Spółka uzupełnia wniosek o stosowne opłaty w dniu 08 września 2008 r., zatem termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ uległ "wydłużeniu" o okres niezbędny dla uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wobec faktu złożenia wniosku przez skarżącą w dniu 26 czerwca 2008 r. i doręczenia interpretacji indywidualnej podatnikowi w dniu 30 września 2008 r. przy uwzględnieniu konieczności uzupełnienia braków formalnych wniosku (okoliczność przewidziana w art.139 § 4 O.p.) stwierdzić należy, iż organ wydał interpretację indywidualną w zakreślonym art. 14d O.p. terminie 3 miesięcy.

Konieczne jest zatem dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 26 września 2008 r. (nr [...]). W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu.

W konsekwencji jakiejkolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed, tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nie można podzielić argumentacji organu, który wywodził, że ust. 2 art. 7 ustawy o VAT dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Takie twierdzenie organu jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Nadto, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony zbiór przekazań.

Przedstawiona wyżej analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r.) prowadzi do wniosku, iż powyższy przepis odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Nie sposób zatem zgodzić się z interpretacją art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przedstawionej przez organ, zgodnie którą przepis ten dotyczy także nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości oraz próbek).

Wskazać należy, iż art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT został zmieniony z dniem 31 maja 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90. poz.756). W następstwie powyższej zmiany pominięto w w/w przepisie fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek). Rezultatem dokonanej zmiany doprowadzono do odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza, gdy powyższe stwierdzenie uzupełni się o interpretację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zawartą przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS") w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum.

Problemem jaki pojawia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt IFSK 600/07 oraz w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Do podobnych wniosków można dojść również na gruncie interpretacji art. 7 ust.2 i 3 ustawy o VAT w kontekście art. 216 Dyrektywy 112.

Jak słusznie wskazał NSA, w powołanych wyżej wyrokach, wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.

W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art.16 Dyrektywy 112) w ramach art. 7 ust. i ust. 3 ustawy o VAT - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - tzw. wykładni prowspólnotowej. W tym miejscu wskazać należy, iż stosując prawo krajowe, sąd krajowy obowiązany jest dokonywać wykładni tego prawa - tak dalece jak to możliwe - w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić ustęp trzeci art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć jednak miejsca gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem prowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07).

Sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się, na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. C-91/92). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08).

Przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy; nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Wskazać należy, iż dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (por. M. Ahlt. M. Sznunar. Prawo europejskie, Warszawa 2002. s.32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie przepisu dyrektywy, który został transponowany i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego. Sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowana tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. W sytuacji jednak gdy podatnik stosuje się do implementowanej normy krajowej, przyjmując, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Powyższe zagadnienie ma szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z Konstytucją RP, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności w zgodzie z jej art. 217. Nie można bowiem stosować takiej wykładni prawa krajowego, która prowadzić będzie do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSA i WSA 2007/1/25 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92).

Trybunał Konstytucyjny, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji konstytucyjnej, wyraził pogląd, iż ustawa podatkowa winna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku. Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 02 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Nie można bowiem domniemywać przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej (kompleksowej) lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów krajowych, nie są objęte takim obowiązkiem. Interpretacja art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r.) poprzez wykładnię, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art.16 Dyrektywy 112) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, która narusza przy tym art. 217 oraz art.2 Konstytucji RP.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji RP).

W rezultacie wskazać należy, iż w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r.), które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni celowościowej (kompleksowej) oraz wykładni prowspólnotowej art. 7ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3 oraz przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Na akceptację zasługuje także stanowisko skarżącej, iż przekazanie towarów opisane w stanie faktycznym sprawy, dokonywane celu podtrzymania łub nawiązania dobrych relacji z klientami, pozostaje w związku z przedsiębiorstwem skarżącej. W sytuacji bowiem gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania mające na celu utrwalenie pozytywnego wizerunku firmy oraz budowa i wzmacnianie relacji handlowych zarówno z nowymi jak i dotychczasowymi klientami wpływają na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż łączą się z realizacją jej celów.

Za prawidłową uznać również należy argumentację skarżącej wskazującą, że interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych oraz ETS, w zakresie w jakim uznaje się za zakazane stosowanie wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a, które obejmują wpis od skargi w wysokości 200 zł. oraz wy nagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

/-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki

LF