Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. Oddział Zakład [...] w P. (następnie: [...] Sp. z o.o., w W. obecnie: [...] Sp. z o.o. w W.) złożyła w Urzędzie Miejskim w Ś. wniosek, wraz z korektami deklaracji podatkowych, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2009 w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że spółka w latach 2007-2012 spółka podwójnie opodatkowała część środków trwałych w postaci wiaty magazynowej, zaliczając ją zarówno do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i budowli. Doprowadziło to do opodatkowania tego obiektu zarówno od jego powierzchni użytkowej, jak i wartości początkowej. Tymczasem w ocenie spółki obiekt ten spełnia definicję budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") i powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie od jego powierzchni użytkowej. Z tego tytułu w 2009 roku spółka nadpłaciła [...] zł.
W ocenie wnioskodawczyni obiektu budowlanego nie stanowią natomiast (lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część): a) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, oraz b) punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Oceny tych urządzeń spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: "P.b."). Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest ona trwale związana z fundamentem. Z tego tytułu wartość nadpłaty za 2009 rok wyniosła [...] zł. Z kolei punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią urządzenia techniczne nie będące ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, przez co nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadpłata z tego tytułu w roku 2009 wyniosła [...] zł.
Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Burmistrz Ś. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że spółka błędnie opodatkowała niektóre obiekty budowlane jako budynki oraz jako budowle, przez co wartość budowli wykazanych do opodatkowania została zawyżona o [...] zł. W dalszej kolejności, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. oraz kategorię XXVI załącznika do tej ustawy, organ stwierdził, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym. Pojęcie sieci gazowej nie zostało sprecyzowane w ustawie Prawo budowlane, jednak definicja tego pojęcia znajduje się w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG".). Organ zauważył przy tym, że częścią składową sieci gazowej jest gazociąg, który został nadto wymieniony jako przykładowy obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a P.b.), stanowiący budowlę.
Jednocześnie w definicji obiektu liniowego nie dokonano wyłączenia żadnych elementów gazociągu, jak to ma miejsce w przypadku kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, co nakazuje przyjmować go do opodatkowania w całości. W rozporządzeniu MG znalazły się także definicje stacji gazowej, stacji redukcyjnej oraz stacji pomiarowej (§ 2 pkt 24-26). W ocenie organu definicja sieci gazowej, jak i dalsze przepisy rozporządzenia, wskazują że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość techniczno-użytkową, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego – § 13 i § 17 rozporządzenia MG), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu.
Zatem budowlę stanowi zbiór wszystkich elementów ją tworzących, wzajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mogła ona pełnić swoje funkcje. Nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej bez wszystkich elementów ją tworzących, odpowiedzialnych np. za pomiar przepływu gazu, redukcję jego napięcia itp. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej, stąd powinny w całości zostać ujęte w wartości budowli wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy, jako wartość budowli w 2009 roku przyjął wartość wykazaną w pierwotnych deklaracjach składanych na 2009 rok, gdyż dane te nie budziły wątpliwości. Wartość tę organ pomniejszył o kwotę [...]zł.
W odwołaniu z dnia [...] lutego 2013 r. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;
- - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;
- - art. 3 pkt 9 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne Spółki objęte wnioskiem nadpłatowym są urządzeniami budowlanymi.
Zdaniem strony naruszono również przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że poza obiektem, który podlegał opodatkowaniu jako budynek, wszystkie pozostałe – to jest stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe – winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. Organ podzielił przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13. Wynika z tego, iż poza sporem pozostaje, że stacja kontenerowa z umieszczonymi w niej urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury.
Zatem należy się zastanowić, czy jest ona budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 i pkt. 3a P.b. zawiera katalog, który ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na taką możliwość, że pewne obiekty mogą występować, jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. O tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie pozwolenia na budowę. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce).
Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Ustawodawca nie rozróżnia także części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje ją jako pewną całość. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że spór jaki zaistniał w sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji, stąd zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest chybiony. Związek przedmiotowych urządzeń z gazociągiem nie wymagał udowodnienia. Oczywistym jest bowiem, że gazociąg który służy do przesyłania gazu nie może składać się z samych rur. Musi być wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływ gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości. Powszechnie też wiadomo, że gazociągi są zorganizowane w sieci, obejmujące wielkie magistrale służące do przesyłania dużych ilości danego dobra na znaczne odległości oraz mniejsze odgałęzienia prowadzące do finalnych odbiorców.
Poszczególnym etapom przesyłania powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne, dostosowujące parametry gazu do możliwości technicznych rur i instalacji odbiorczych. Wszystko to, w ocenie organu odwoławczego, stanowi funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Nie jest także zasadny zarzut niewykazania powiązań technicznych pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro określony obiekt posiada fundament, znaczy to, że 1) element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji, 2) istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem a obiektem. Poza tym odwołująca, jako spółka prawa handlowego, jest nastawiona na osiąganie zysków, a zatem trudno uznać by wyposażała gazociąg w elementy zbędne dla jego funkcjonowania.
W skardze z dnia [...] października 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- a) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 P.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;
- – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;
- - art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza.
- - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. P.b. oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku.
- 2) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- – art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
- – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;
- – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;
- – art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. o sygn. III SA/Po 1412/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie.
Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3670/14 uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że niewątpliwe sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.
Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA zaznaczył, że WSA jak również organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055 – dalej: rozporządzenie MG).
Powołany akt jest jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Definicje z tego rozporządzenia mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu. Definicje sieci gazowej zawarte w tym akcie nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Za zasadny NSA uznał również zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje
Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej Spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. Wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji.
Jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powyższa konstatacja pozwala na stwierdzenie, że spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).
Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że na zakres ustaleń faktycznych, które kwestionuje skarżąca ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego.
W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście ww. definicji, uwzględniając na podstawie art. 190 P.p.s.a. stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3670/14, należy wskazać, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.).
Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. NSA zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności").
W wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 uznano, że o ile w P.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w P.b., taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.
Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Za NSA należy jednak stwierdzić, że z przepisów P.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami.
Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.
Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.
W świetle powyższego za niezasadne należy uznać odwołanie się przez organ podatkowy przy ustalaniu czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) do przepisów rozporządzenia MG. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3670/14 (por. też wyrok z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14), P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania.
Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zauważono ponadto, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.
Należy zauważyć, że od 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się właśnie na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Zauważyć więc należy, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy.
Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p.), skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Ustalenia faktyczne i ocena techniczna winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania.
Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne w zakresie istnienia bądź braku związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem i ustalić, co w istocie składa się na sieć gazową, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw.
Powyższe uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] części stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.