Uzasadnienie
Postanowieniem z 16 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił K. B. (dalej: skarżący) zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r.
W ocenie organu podatkowego powództwo wniesione do Sądu Okręgowego [...] o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez stronę postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia toczącego się postępowania. Dla organu podatkowego ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w odniesieniu do umowy na zarządzanie nieruchomością zawartej w dniu 1 lutego 2018 r. pomiędzy skarżącym, a S. sp. z o.o. nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ podatkowy nie podważył istnienia stosunku prawnego lub prawa, ani nie kwestionował skuteczności zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością, co więcej organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem, że umowa zawarta pomiędzy skarżącym, a S. sp. z o.o. na gruncie prawa cywilnego jest w pełni ważna i skuteczna, zgodna z prawem i wykonalna.
Dla organu podatkowego istotny był charakter dokonywanych transakcji między podmiotami, w tym przypadku skarżącym oraz S. sp. z o.o. i to te transakcje były przedmiotem kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Dla organu podatkowego w tym przypadku nie było istotne czy pomiędzy podmiotami istnieje czy nie istnieje stosunek prawny lub prawo, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w związku z dokonaniem transakcji, a nie z zawarciem umowy cywilnej. Ustalenie przez sąd powszechny istnienia umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej w dniu 18 lutego 2018 r. pomiędzy skarżącym, a S. sp. z o.o. nie miało zatem dla organu charakteru zagadnienia wstępnego, od którego zależałoby rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie decyzji. Organ podkreślił, że samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania.
W związku z powyższym organ nie znalazł podstaw, aby zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r, toczące się wobec skarżącego.
W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego w ww. sprawie, ewentualnie przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe podlegało i podlega obligatoryjnemu zawieszeniu do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego w kwestii ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Postanowieniem z dnia 22 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Organ odwoławczy podzielił, stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania. Wskazane przez stronę przesłanki nie stanowią w ocenie organu odwoławczego zagadnienia wstępnego również w zakresie określenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w toku kontroli i dotychczas prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym m.in. w postaci umowy pomiędzy K. B. a spółką S. zmierza do zdiagnozowania i ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie przebiegu transakcji realizowanych przez K. B., ich okoliczności, a w szczególności ustalenia czy w rzeczywistości miały one przebieg zgodny z przekazanymi do kontroli dokumentami źródłowymi w postaci faktur VAT. Dla stwierdzenia, że kwestia postępowania w sprawie ustalenia istnienia stosunku prawnego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego szczególne istotne znaczenie ma fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie kwestionował tak w toku kontroli jak i postępowania podatkowego ani faktu zawarcia umowy, ani jej ważności pod względem cywilistycznym, nie wykazywał w tym zakresie również żadnych wątpliwości.
Z punktu widzenia celu prowadzonego postępowania podatkowego, jakim jest zbadanie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r., w kontekście ustaleń poczynionych w poprzedzającej postępowanie kontroli podatkowej, szczególnie istotnym jest ustalenie faktycznego przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego oraz potwierdzenie lub zaprzeczenie ich rzetelności, tj. zgodności transakcji z treścią faktury. Dotychczasowe ustalenia poczynione przez organ I instancji mogą w ocenie organu odwoławczego wskazywać na nierzetelność wystawionych przez skarżącego faktur VAT przejawiającą się w braku rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. sp. z o.o. Organ podkreślił, że ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji jest wyłącznym zadaniem organu podatkowego realizowanym w toku kontroli i obecnie postępowania podatkowego.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1.art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., wyrażające się w wadliwym i sprzecznym z prawem utrzymaniu postanowienia organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - wobec kwestionowania w istocie ważności umowy o zarządzanie nieruchomością - uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd (w tym wypadku Sąd powszechny), co nakazywało uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego i zawieszenie tego postępowania;
2. art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 o.p., w zw. z art. 122 o.p., wyrażające się w dokonywaniu przez organ wadliwych, sprzecznych wewnętrznie ustaleń faktycznych, skutkujących poczynieniem szeregu błędnych stwierdzeń i ocen, jak choćby tego, że z jednej strony organ miałby nie kwestionować istnienia i ważności zawartej przez skarżącego umowy o zarządzaniu nieruchomością - której charakter nie sprowadza się do dokonania jednej tylko transakcji, ale który to stosunek prawny jest umową ciągłą, zawartą na czas nieokreślony i rodzi przewidziane w niej obowiązki cywilnoprawne - z drugiej zaś strony traktuje organ o "wykładni czynności cywilnoprawnej", "woli stron" oraz o tym czy nie doszło do dokonania "innej" czynności cywilnoprawnej, co przy tego rodzaju stwierdzeniach świadczyć może o poczytywaniu przez organ ww. umowy za "nieważną", w tym ze wskazaniem na jej rzekomą "pozorność", i co tym bardziej nakazywało uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd powszechny, a mianowicie w toczącej się [lis pendens) sprawie XII C [...] Sądu Okręgowego [...] XII Wydział Cywilny o ustalenie istnienia stosunku prawnego, w tym umowy o zarządzanie nieruchomością i związanych z nią obowiązków stron stosunku cywilnoprawnego - oraz co w konsekwencji nie może w żadnej mierze pozostawać obojętne z punktu widzenia podatkowo- prawnego stanu rzeczy w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] która podlega obligatoryjnemu zawieszeniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest ustalenie czy rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego [...] w kwestii istnienia praw i obowiązków wynikających z wiążącej skarżącego i S. sp. z o.o. umowy o zarządzanie nieruchomością jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 o.p., a w konsekwencji, czy w świetle art. 201 § 1 pkt 2 o.p. istniały przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego, czy też nie.
Według skarżącego okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania podatkowego jest konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skarżący wskazał, że kwestia istnienia praw i obowiązków wynikających z umowy na zarządzanie nieruchomością zawartej pomiędzy K. B. a S. sp. z o.o. z 1 lutego 2018 r. ma charakter zagadnienia wstępnego i zachodzą obligatoryjne podstawy do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 §1 pkt 2 o.p. Skarżący podkreślił ponadto, że wytoczył powództwo przeciwko S. sp. z o.o. i Skarbowi Państwa, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy z 1 lutego 2018 r. zawartej pomiędzy S. sp. z o.o. z siedzibą w [...] i skarżącym w przedmiocie zarządzania nieruchomością - w tym ustalenie istnienia zobowiązania powoda do świadczenia usług na rzecz pozwanego oraz zobowiązania pozwanego do zapłaty na rzecz powoda wynagrodzenia i skoro sprawie został nadany bieg obliguje to organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego.
Natomiast organ odwoławczy wskazał, że w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019r. nie budzi wątpliwości organu do jakiego typu czynności cywilnoprawnej doszło między stronami umowy, natomiast organ podatkowy kwestionuje fakt rzeczywistego wykonywania przez skarżącego ww. umowy i czy w ogóle jakiekolwiek usługi potwierdzone fakturami od skarżącego zostały wykonane.
Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Pojęcie "zagadnienia wstępnego" było już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie, a stanowisko w tym zakresie uznać należy za utrwalone. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela je i przyjmuje za własne. Z tych względów posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.
W tych ramach wskazać należy, że powołany termin obejmuje sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego.
Z uwagi na fakt, iż zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, a powołany wyżej przepis art. 201 o.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej.
Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki N. S. A. z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1040/13, z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15, wyrok z 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15; z 2 października 2019 r. sygn. akt II GSK 503/19, z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I FSK 9/18, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1227/18).
Sąd podziela pogląd N. S. A. wyrażony w wyroku z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1227/18, zgodnie z którym zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego. Oznacza to bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.
Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Podstawą zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie miałaby być bowiem okoliczność wytoczenia przez skarżącego powództw przeciwko S. sp. z o.o. i Skarbowi Państwa, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy z 1 lutego 2018r. zawartej pomiędzy S. sp. z o.o. z siedzibą w [...] i skarżącym w przedmiocie zarządzania nieruchomością, w tym ustalenie istnienia zobowiązania powoda do świadczenia usług na rzecz pozwanego oraz zobowiązania pozwanego do zapłaty na rzecz powoda wynagrodzenia.
Jak słusznie wskazały organy pomiędzy postępowaniem podatkowym, a rozpoznaniem przez sąd okręgowy powództwa o ustalenie istnienia umowy o zarządzanie nieruchomością pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, nie istnieje bezpośrednia zależność, która uzasadniałby zawieszenie postępowania. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem takiej konieczności. Ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje organ podatkowy związany przepisami prawa materialnoprawnego.
Podkreślić także należy, że zaistnienie samych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe nie uzasadnia wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a o.p. W świetle art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis określa uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stanowi on jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego.
W postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r., organ podatkowy I instancji kwestionował fakt rzeczywistego wykonywania przez skarżącego umowy zawartej z kontrahentem. Dla organu podatkowego istnienie umowy było tylko jedną z okoliczności badanych transakcji. Organ podatkowy nie podważał istnienia stosunku prawnego lub prawa, nie kwestionował skuteczności zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością, co więcej organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem, że umowa zawarta pomiędzy skarżącym, a S. sp. z o.o. na gruncie prawa cywilnego jest w pełni ważna i skuteczna, zgodna z prawem i wykonalna.
Dodatkowo należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie, nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że celem postępowania w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy istnieje przepis o charakterze materialnoprawnym warunkujący wydanie rozstrzygnięcia w danej sprawie, którego konsekwencją byłaby konieczność zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. czy też nie. Skoro zatem takiego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług brak, a sam organ nie wystąpił na podstawie art. 199a § 3 o.p. z właściwym powództwem, brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) skargę oddalił.