Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 27 grudnia 2021 r. nr [...] określił J. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe "G. " J. G. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. W ustawowym terminie strona złożyła odwołanie, dlatego decyzja ta nie podlegała wykonaniu.
Postanowieniem z 27 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji w części dotyczącej określenia prawidłowości rozliczenia podatku za marzec, kwiecień, maj, lipiec i październik 2016 r.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie spełniona została przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W odniesieniu do przedmiotowej decyzji przesłanka ta ma zastosowanie w zakresie marca, kwietnia, maja, lipca i października 2016 r.
Organ wskazał, że terminy płatności zobowiązań za: marzec, kwiecień, maj, lipiec i październik 2016 r. upływały w 2016 r., natomiast termin płatności za grudzień 2016 r. przypadał w 2017 r. Przedawnienie zobowiązań nastąpi więc:
- - 1 stycznia 2022 r. (dla okresów: marzec, kwiecień, maj, lipiec i październik 2016 r.)
- - 1 stycznia 2023 r. (dla grudnia 2016 r.).
W zażaleniu z dnia 3 stycznia 2022 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzucił naruszenie:
- - art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę w tym m.in., że organ pierwszej instancji nie badał sytuacji majątkowej strony ani możliwości wykonania określonych w decyzji zobowiązań podatkowych,
- - art. 144 § 1a i § 5 O.p. poprzez brak doręczenia postanowienia zgodnie z przepisami prawa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 10 marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie zażaleniowe potwierdziło wypełnienie wobec zaległości podatkowej strony w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, przesłanki wynikającej z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., a także ryzyka związanego z możliwością jego niewykonania.
Z akt sprawy wynika bowiem, że działania prowadzone przez Naczelnika Skarbowego w G. podyktowane były obawą, że strona może nie wykonać ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że w dniu wydania przedmiotowego postanowienia termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące (termin ich przedawnienia upływa bowiem z dniem 31 grudnia 2021 r.), a stronie przysługiwało prawo do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., to obawa niewykonania zobowiązania była w pełni realna. Zdaniem organu spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p.
Ponadto organ wskazał, że w przypadku gdy rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest na podstawie art 239 b § 1 pkt 4 O.p., to bez znaczenia dla sprawy pozostaje sytuacja majątkowa strony. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie jest zobowiązany do badania sytuacji majątkowej strony postępowania.
Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 144 § 1a i § 5 O.p. Organ wyjaśnił, że pracownicy organu podatkowego doręczyli zarówno decyzję, jak i postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio pełnomocnikowi strony, który potwierdził ich odbiór własnoręcznym podpisem. Zdaniem pełnomocnika strony orzeczenia te powinny być jemu przesłane zgodnie z § 5 na jego adres elektroniczny, gdyż jest profesjonalnym pełnomocnikiem, a § 1d nie mówi bezpośrednio o doręczeniu decyzji i rygoru natychmiastowej wykonalności.
Z tymi twierdzeniami organ odwoławczy nie zgodził się, gdyż art. 144 § 1d O.p. stanowi o doręczeniu decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem nie można doręczyć osobo samej decyzji za pośrednictwem pracowników organu, a postanowienia o rygorze przesłać za pomocą elektronicznych środków komunikacji pełnomocnikowi strony.
W skardze z dnia [...] kwietnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- - art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewykazanie uzasadnienia dla obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;
- - art. 144 § 1a, § 1d i § 5 O.p. poprzez brak doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 grudnia 2021 r. nr [...] w zgodzie z przepisami.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności nadania przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r.
Co do zasady decyzje nieostateczne, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlegają wykonaniu, o czym stanowi art. 239a O.p. Wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie wyliczone w art. 239b § 1 O.p., który określa następujące sytuacje, w których dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
W § 2 art. 239b O.p. został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie, w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza zatem wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Z tego względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FZ 45/21).
Organ podatkowy jest zatem obowiązany ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).
Oceniając charakter przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p, należy uwzględnić jej specyficzny charakter, związany z krótkim horyzontem czasowym do upływu terminu przedawnienia. W przypadku gdy w okresie krótszym niż trzy miesiące decyzja wymiarowa nie ma jeszcze charakteru ostatecznego, organ ma prawo zakładać, że do uzyskania waloru ostateczności, przed upływem terminu przedawnienia nie dojdzie do zapłaty podatku i podjąć w związku z tym czynności zabezpieczające wykonanie zobowiązania podatkowego. Według Sądu, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie, odnoszące się do wykazania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 O.p. zasługuje na aprobatę, a założenie o prawdopodobieństwie upływu terminu przedawnienia w realiach niniejszej sprawy było uzasadnione. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych.
Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. np. wyroki NSA z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19 czy 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1765/17). Okoliczności związane z sytuacją majątkową, czy też jego działaniami dotyczącymi majątku mają znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Należy podkreślić, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarcza zaistnienie chociażby jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, organy uprawdopodobniły też, że z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Skarżącą wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
Sąd uznał, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w kontrolowanej sprawie została spełniona, co zostało przekonująco wykazane w zaskarżonym postanowieniu. Organy należycie uzasadniły swoje stanowisko, w szczególności wykazały i opisały w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć zaistnienie przesłanki determinującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest okoliczności wskazanej w art. 239 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, poczynione ustalenia faktyczne, ich ocenę oraz kwalifikację prawną, Sąd w pełni podziela. Odmienne w tej materii zapatrywanie skarżącej stanowi tylko polemikę, niczym nie popartą, z trafnymi ustaleniami i wnioskami organu podatkowego.
W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie na wstępie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności dokonano oceny wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik 2016 r. powinny, co do zasady, ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Wskazane w treści postanowienia organu odwoławczego zobowiązania podatkowe na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 grudnia 2021 r. były wymagalne.
Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że powyższe zobowiązania podatkowe są nadal wymagalne, gdyż z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 15 grudnia 2021 r. z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O powyższym fakcie pełnomocnik strony został powiadomiony pismem z 15 grudnia 2021 r. (doręczonym 29 grudnia 2021 r.), czyli przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy uznał, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Organy ustaliły, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik 2016 r. określonych nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Był zatem krótszy niż ustawowe 3 miesiące.
W chwili doręczenia stronie postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z rygorem natychmiastowej wykonalności nie została jeszcze ona skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W momencie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik 2016 r. był krótszy niż 3 miesiące. Przeprowadzone postępowanie zażaleniowe potwierdziło wypełnienie wobec zaległości podatkowych J. G. w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a także ryzyka związanego z możliwością jego niewykonania. Z akt sprawy wynika bowiem, że działania prowadzone przez organy podatkowe, podyktowane były obawą, że strona może nie wykonać ciążących na niej zobowiązań podatkowych.
Biorąc bowiem pod uwagę, że w dniu wydania przedmiotowego postanowienia termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące (termin ich przedawnienia upływa bowiem z dniem 31 grudnia 2021 r.), a stronie przysługiwało zgodnie obowiązującymi przepisami prawa, prawo do wniesienia środka zaskarżenia od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., to obawa jego niewykonania była w pełni realna. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie mógłby podjąć czynności egzekucyjnych wobec skarżącej, a strona nie miałaby również obowiązku ich dobrowolnego wykonania.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy bezspornie wykazały zaistnienie podstawy prawnej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak również uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 144 § 1a, § 1d i § 5 O.p. Wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. W drodze wyjątku od tych zasad organ podatkowy może doręczyć pisma w inny sposób, np. Pocztą lub do rąk własnych adresata przy pomocy pracowników organu podatkowego. Wyjątki od tej zasady dla orzeczeń posiadających rygor natychmiastowej wykonalności zostały określone w art. 114 § 1d O.p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się. Zatem przepis ten usankcjonował wyjątkowy tryb doręczania orzeczeń, który może być stosowany jedynie w sytuacjach pilnych i niecierpiących zwłoki.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pracownicy organu podatkowego doręczyli zarówno decyzję, jak i postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio pełnomocnikowi strony, który potwierdził ich odbiór własnoręcznym podpisem. Zdaniem pełnomocnika strony orzeczenia te powinny być jemu przesłane zgodnie z § 5 na jego adres elektroniczny, gdyż jest profesjonalnym pełnomocnikiem, a § 1d nie mówi bezpośrednio o doręczeniu decyzji i rygoru natychmiastowej wykonalności.
Z powyższymi twierdzeniami strony skarżącej nie sposób się zgodzić, gdyż art. 144 § 1d O.p. stanowi o doręczeniu decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem nie można doręczyć osobno samej decyzji za pośrednictwem pracowników organu, a postanowienia o rygorze przesłać za pomocą elektronicznych środków komunikacji pełnomocnikowi strony. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że aby "zastosować" wyjątkowy tryb doręczania określony w art. 144 § 1d O.p. należy jednocześnie doręczyć decyzję wymiarową wraz z postanowieniem, którym nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej tylko sytuacji będzie można mówić, że doręczono decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sytuacji gdy rozstrzygnięcia te doręczane byłyby oddzielnie to adresat nie miałby wiedzy, że na decyzję został nałożony rygor natychmiastowej wykonalności. Czyli rygor natychmiastowej wykonalności wchodziłby do obrotu prawnego z inną datą niż decyzja.
Wskazać również należy, że z doręczania korespondencji na podstawie art. 144 § 1d O.p. nie zostali wyłączeni profesjonalni pełnomocnicy. Zatem można również im w wyjątkowych sytuacjach w ten sposób doręczać korespondencję.
Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w zgodzie z wymogami przepisów procedury podatkowej, co znalazło swoje odpowiednie odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.