Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] lipca 2019 r. firma A S.A. z siedzibą w W. wystąpiła do Burmistrza O. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r.
W argumentacji wniosku spółka wskazała, że w pierwotnie złożonej deklaracji wadliwie opodatkowała kontenery telekomunikacyjne, jako budowle, a nie jako budynki. W tym kontekście spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem spółki, obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego z całą pewnością wypełnia definicje budynku. Obiekt ten posiada fundament, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach.
Przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentu. W prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu. W tej sytuacji mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. Tym samym obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego zawiera wszystkie elementy budynku wymienione w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), co w konsekwencji oznacza, że jest budynkiem w rozumieniu tej ustawy.
Ponadto spółka wskazała, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych kontener telekomunikacyjny stanowi budynek klasyfikowany do grupy 102. Zgodnie z tym rozporządzeniem spółka ujmowała kontenery jako budynki (wyciąg z ewidencji środków trwałych). Pierwotny sposób ujmowania kontenerów telekomunikacyjnych, jako budowli, podyktowany było utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek (funkcjonalnych) klasyfikacji obiektów budowlanych. Spółka stwierdziła, że jej wniosek jest zasadny i znajduje oparcie w art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.").
Burmistrz O. decyzją z [...] grudnia 2019 r. odmówił spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.
W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, jako budowle, jedynie te obiekty, które wskazane zostały z nazwy w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. - dalej: "P.b.") lub załączniku do niej. Jeżeli dany obiekt został w tym akcie wymieniony to należy uznać za spełniony warunek określoności przedmiotu opodatkowania i obiekt taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei gdy P.b. nie wymienia z nazwy danej budowli, to - zdaniem organu - obiekt taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.
W ocenie organu powołany przez spółkę we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy sytuacji, w której możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia jednocześnie kryteria bycia budynkiem. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, albowiem kontener nie został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowla, a zatem nie będzie opodatkowany jako budowla.
Wobec powyższego Burmistrz O. stwierdził, że tryb określony w art. 74 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ powstała nadpłata nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazanego we wniosku. Zdaniem organu, kontenery telekomunikacyjne nie stanowiły i nie stanowią budowli na gruncie podatku od nieruchomości.
W odwołaniu spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2a i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 74 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lutego 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, której dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, bowiem wyrok ten odnosi się do sytuacji, w której możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia jednocześnie kryteria bycia budynkiem (który jest budynkiem). Natomiast sporne kontenery telekomunikacyjne takiego warunku nie wypełniają. Kontenery nie zostały bowiem wymienione jako budowle w P.b. ani w załączniku do tej ustawy, tym samym nie są budowlami na gruncie u.p.o.l. Wobec powyższego, SKO uznało, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której dany obiekt budowlany (kontener) wypełniający ustawowe cechy budynku, uznany został za budowlę, gdyż wypełniał definicję budowli według P.b.
W konkluzji SKO stwierdziło, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie mamy do czynienia w nadpłatą w podatku od nieruchomości powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym, wniosek spółki o zwrot podatku w trybie art. 74 O.p. nie jest zasadny.
W skardze z [...] maja 2020 r. spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie a). przepisów postępowania, tj. art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego nie zastosowanie;
b). przepisów postępowania, tj. art. 2a i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art, 210 § 4 O.p. w związku z art. 74 O.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty z uwagi na rzekomy błąd w podstawie prawnej, pomimo stwierdzanie istnienia nadpłaty;
c). art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.
W argumentacji skargi spółka podniosła, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata w rozumieniu art. 74 O.p., uznać należy nie tylko wyrok eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub zawierający jego określoną interpretację. Tymczasem organy obu instancji błędnie uznały, że jedynie orzeczenie eliminujące określony przepis z porządku prawnego daje podstawę do zwrotu podatku w trybie art. 74 O.p. Zdaniem skarżącej, zarówno orzeczenie interpretacyjne, jak i orzeczenie o prostym skutku prawnym są takimi samymi orzeczeniami (powszechnie obowiązującymi), których celem jest eliminacja stanu niezgodnego z Konstytucją. Tym samym odmowa zwrotu podatku od nieruchomości z uwagi na wskazanie w ocenie organów obu instancji błędnej podstawy prawnej, tj. art. 74 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowa.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych odmawiającego zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. z uwagi na brak możliwości rozpoznania wniosku spółki w oparciu o przepis art. 74 pkt 1 O.p., który stanowił materialnoprawną podstawę zgłoszonego przez spółkę żądania zwrotu nadpłaty. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że organy obu instancji przyznały, że kontenery telekomunikacyjne nie zostały w Prawie budowlanym wskazane jako budowle i tym samym nie mogą być opodatkowane jako budowle.
Jednocześnie organy stwierdziły, że powstała nadpłata w podatku od nieruchomości nie wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na który spółka powołała się w swoim wniosku. W związku z tym organy zgodnie uznały, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. jest niezasadny.
Według skarżącej, analizowana w sprawie nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, bowiem – w jej przekonaniu - niekwestionowanym efektem tego wyroku było prawo uznania przez spółkę, że dotychczas stosowane przez nią podejście do kwalifikacji kontenerów - jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - okazało się być niewłaściwe w świetle wykładni przepisów u.p.o.l., która została przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją. Ponadto skarżąca podkreśla, że nadpłata, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., może powstać zarówno na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który eliminuje określony przepis z porządku prawnego, jak i wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub zawierającego jego określoną interpretację.
Na wstępie wyjaśnić należy, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi art. 74 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W judykaturze wskazuje się, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni.
To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Za takie właśnie orzeczenie uznano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 971/14, wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Interpretacyjne znaczenie ma także powołany przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie nadpłatowe wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Rację ma zatem skarżąca, że powołany przez nią wyrok Trybunału jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym Trybunał Konstytucyjny za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie.
Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1006/16).
Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.
Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.
Organy obu instancji podkreśliły, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy sytuacji, w której możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia jednocześnie kryteria bycia budynkiem. Tymczasem, zdaniem organów, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, albowiem kontenery telekomunikacyjne nie zostały wprost wymienione w przepisach P.b. jako budowla, a zatem nie będą one opodatkowane, jako budowla. Podkreślić należy, że organ I instancji w swojej decyzji wprost wskazał, że – "[...] Kontenery telekomunikacyjne nie stanowiły i nie stanowią bowiem budowli na gruncie podatku od nieruchomości".
W związku w powyższym organy uznały, że tryb określony w art. 74 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, albowiem powstała nadpłata nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazanego we wniosku.
W ocenie Sądu, powyższa argumentacja organów, co do prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych jest prawidłowa. Zasadnie też organy uznały, że wskazany przez spółkę przepis art. 74 pkt 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Zaskarżone decyzje należy jednak uchylić, albowiem ich treść w pełni potwierdza stanowisko spółki wyrażone we wniosku o błędnym opodatkowaniu w 2014 r. rzeczonych kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli, a nie jako budynków. W ocenie Sądu, skoro organy obu instancji uznały, że stanowisko spółki jest prawidłowe, co do wadliwego opodatkowania przez nią w 2014 r. kontenerów telekomunikacyjnych, to niewątpliwie spółka miała pełne prawo do skorygowania tego błędu i w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) złożyła korektę deklaracji i wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości.
Jakkolwiek spółka we wniosku powołała się na błędną podstawę prawną (podała art. 74 pkt 1 O.p.) to w bezspornych okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy (podzielenia stanowiska spółki co do błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych) organy miały obowiązek, kierując się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego – w szczególności zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) – rozpoznać wniosek spółki na zasadach ogólnych określonych w art. 75 O.p. i wydać decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
Podkreślić należy, że z wniosku spółki o zwrot nadpłaty jednoznacznie i bezspornie wynika, że intencją spółki było uzyskanie zwrotu błędnie wykazanego i zapłaconego w 2014 r. podatku od nieruchomości. Na skutek błędnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania na koncie podatkowym spółki mogła powstać nadpłata, którą spółka chce teraz odzyskać. Zdaniem Sądu, organy obu instancji potraktowały wniosek spółki zbyt wąsko i rozpoznały go wyłącznie w zakresie wskazanej w nim podstawy prawnej, tj. przepisu art. 74 pkt 1 O.p., uznając, że są związane wskazaną w nim podstawą prawną, która wyznacza zakres rozpoznania sprawy. Jednocześnie organy nie wskazały przepisu O.p., z którego wynikałaby tak rozumiana zasada związania żądaniem wniosku podatnika.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy obu instancji naruszyły przepis z art. 75 § 1, §3, § 4 i § 4a O.p. bezzasadnie nie znajdując podstaw do jego zastosowania w sprawie, naruszając tym samym zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organy obowiązane będą rozpoznać złożony przez skarżącą wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na zasadach ogólnych, określonych w art. 75 O.p. W swoich czynnościach organy powinny kierować się w szczególności zasadami szybkości oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Organy powinny zwrócić spółce nadpłacony podatek, o ile weryfikacja złożonych przez spółkę deklaracji i ich korekt wykaże, że spółka faktycznie zapłaciła wyższy podatek od nieruchomości za 2014 r. na skutek błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w p. I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd, mając na względzie art. 206 P.p.s.a., wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że zastępował on Spółkę we wniesionych do Sądu kilku skargach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie spółki w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika Spółki mniejszego niż zwykle nakładu pracy i z tej racji przyznał 1/2 wynagrodzenia należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).