Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r., uzupełnionym w dniu [...] września 2014 r., A w [...] wystąpił do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...], o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Minister Finansów w dniu [...] października 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za częściowo nieprawidłowe. Doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [...] października 2014 r.
Z uwagi na wątpliwości organu co do daty odbioru przedmiotowej interpretacji zgłoszono reklamację usługi pocztowej. W odpowiedzi na złożoną reklamację Poczta Polska Centrum Obsługi Finansowej Wydziału Usług Pocztowych Sekcja Reklamacji Klientów Indywidualnych w [...] pismem z dnia [...] listopada 2014 r. potwierdziła, że przesyłka została doręczona w dniu [...] października 2014 r. osobie upoważnionej, tj. XA - zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. W załączeniu do odpowiedzi na reklamację przesyłki przedłożono duplikat potwierdzenia odbioru.
Dnia [...] października 2014 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z [...] października 2014 r. Z akt sprawy wynika, że wezwanie to zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego dnia [...] października 2014 r.
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. na podstawie art. art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 216 § 1 O.p. Minister Finansów stwierdził uchybienie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej sprawie, stosownie do pouczenia zawartego w interpretacji indywidualnej [...] października 2014 r., wynosi 14 dni. Skoro interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] października 2014 r. została doręczona [...] października 2014r., to 14-dniowy termin na wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa upłynął z dniem [...] października 2014r. Tymczasem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu [...] październik 2014 r., tj. z uchybieniem terminu do jego wniesienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. - poprzez uznanie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zauważył, że na doręczonej interpretacji indywidualnej pracownik, w siedzibie skarżącego, umieścił na piśmie prezentatę z informacją, iż pismo wpłynęło do skarżącego w dniu [...] października 2014 r. Wobec powyższego, strona stoi na stanowisku, że termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z [...] października 2014 r. upłynął [...] października 2014 r., a zatem pełnomocnik skarżącego dochował 14-dniowego terminu do jego wniesienia i w konsekwencji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2014 r. winno zostać uchylone.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlega odrzuceniu.
Na wstępie należy wskazać, że właściwość sądów administracyjnych obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej tylko w ściśle określonym zakresie. Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2) oraz niebędące ani decyzjami ani postanowieniami akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 p.p.s.a, w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia. Wezwanie to nie stanowi realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jest to środek stanowiący surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych (por. wyr. NSA z 13.8.2013 r., 0 GSK 1127/13, Legalis). Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga (por. szerzej: wyr. NSA z 14.3.2011 r., I FPS 5/10, Legalis; post. NSA z 27.30.2011 r., I OSK 1835/11, Legaiis). Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma umożliwić sądową kontrolę działalności organów administracji publicznej (por. szerzej: wyr. NSA z 14.3.2011 r., sygn. akt I FPS 5/10, Legalis).
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest "środkiem zaskarżenia", o jakim mowa w art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a, lecz środkiem samoistnym, odrębnym i znamiennym tylko dla sytuacji ściśle określonych, mającym służyć realizacji zasady przedsądowej autokontroli administracji, ale tylko w przypadku działania, a nie zaniechania, tj. bezczynności organu (por. szerzej; wyr. WSA w Krakowie z 6.3.2013 r., II SAB/KR 213/12, Legalis; post. NSA z 9.5.2013 r., U FSK 2140/12, Legalis). (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 318).
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz ewentualna odpowiedź na to wezwanie należy do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie do postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też "interpretacyjnego".
W niniejszej sprawie uznano, że o stwierdzeniu uchybienia terminu do złożenia wezwania o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji rozstrzyga w drodze postanowienia organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację. Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
Należy wskazać, że w przepisach rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej zrezygnowano z możliwości dalszego procedowania po wydaniu indywidualnej interpretacji. Należy zauważyć, że w art. 14 h O.p. wskazano, które przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do interpretacji indywidualnej. Wśród tych przepisów brak art. 228 i 216 O.p. Przepisy rozdziału 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Również samodzielny tryb zmiany z urzędu interpretacji indywidulanej przewidziany został w art. 14e O.p., który nie został w żaden sposób powiązany z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 03 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1874/12 opub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przepis art. 52 § 3 p.p.s.a. przewidujący obowiązek dokonania wezwania określa minimum wymogów procesowych, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać za skuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tj. forma pisemna oraz konieczność wniesienia wezwania w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności (por. szerzej: post. NSA z 4.1.201 1 r, I OSK 2023/10. Legalis). To, czy powyższy termin został zachowany, czy też termin ten został uchybiony, podlega wyłącznie ocenie właściwego sądu po wniesieniu skargi. W przypadku gdy do uchybienia terminu doszło w rezultacie zawinionego zachowania skarżącego, sąd odrzuci skargę. (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 318).
Zatem włącznie sąd administracyjny uprawiony jest do oceny skuteczności zdziałanego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także zachowania terminu do wniesienia skargi. Dodatkowo należy zauważyć, że gwarancje strony do sądowej, merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przypadku uchybienia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, mogą zostać zrealizowane także poprzez złożenie ponownego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi bowiem na zakres odesłania z art. 14h O.p. możliwe jest złożenie ponownego wniosku w tym samym przedmiocie.
Reasumując należy stwierdzić, że art. 52 § 3 p.p.s.a. określa warunek, od którego uzależnione jest wniesienie skargi na interpretację indywidualną. Podmiotem uprawnionym do badania czy warunek ten został spełniony jest wyłącznie sąd administracyjny a nie organ, który dokonał czynności. Możliwości działania organu wezwanego do usunięcia naruszenia prawa sprowadzają się do udzielenia odpowiedzi pozytywnej lub negatywnej, względnie zachowanie milczenia. Milczenie organu nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi, na co wskazuje regulacja zawarta w art. 53 § 2 p.p.s.a. Wobec tego stwierdzenie organu, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono z uchybieniem terminu stanowiło równoważną milczeniu odmowę udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Skoro czynności podejmowane w związku z wezwaniem, o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. pozostają poza granicami sprawy administracyjnej, do której mogą mieć zastosowanie przepisy postępowania administracyjnego, czy podatkowego, wniesioną skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
O zwrocie wpisu od skargi należało orzec na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.