Uzasadnienie
W dniu [...] r. [...] S.A. z siedzibą w [...] wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] z [...] r. nr [...] wydane w3 przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.
Powołanym wyżej postanowieniem Wójt Gminy [...] zawiesił z urzędu prowadzone wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. do czasu "rozstrzygnięcia zagadnienia przez Sąd".
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w maju 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., a w międzyczasie powziął informacji o wniesieniu przeciwko skarżącej do Sądu Okręgowego w [...] pozwu o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. zawarta pomiędzy [...] SA a [...] sp. z o.o. nie istnieje. W ocenie Wójta, ważność ww. umowy jest istotna z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż wpływa na jego zakres, bowiem skarżąca umniejszyła wysokość podatku od nieruchomości właśnie z uwagi na dokonaną czynność prawną. W tej sytuacji organ uznał, że powyższe jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadniając zażalenie, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia przesłanek przemawiających za zasadnością zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie spółki nie wskazano uchwytnego związku pomiędzy powództwem skierowanym przez Prezydenta [...] czy [...] a określeniem przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2010, zatem nie wykazano, że wystąpiła podstawa faktyczna uzasadniająca zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że niewyjaśnienie wpływu, jaki kwestionowana umowa z dnia [...] r. wywiera na rozstrzygnięcie sprawy, świadczy o naruszeniu art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
Podkreśliła również, że złożenie przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie może mieć wpływu na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji. Zaznaczyła, że pozwy złożone przez Prezydenta [...], [...] czy [...] wywierają jedynie wpływ na postępowania prowadzone przez te organy. W ocenie skarżącej postępowanie w trybie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.; dalej: "k.p.c."). wywiera wpływ wyłącznie na relacje osób będących stronami tego postępowania. Zauważyła, że zgodnie z art. 366 k.p.c., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto wyłącznie w stosunku między stronami tego postępowania. Powołała się również orzeczenia sądowe, które potwierdzają, że wyroki zapadłe w oparciu o powództwa wytoczone na podstawie art. 189 są skuteczne jedynie między stronami stosunku prawnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Powołując się na dyspozycję art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz definicję zagadnienia wstępnego jako pewnej kwestii o charakterze otwartym, której treścią może być pytanie o istnienie jakiegoś prawa lub obowiązku albo stosunku prawnego względnie o zaistnienie określonego zdarzenia prawnego, stwierdził, że występuje ono dopóty, dopóki organ właściwy do orzekania w przedmiocie wspomnianych praw, obowiązków czy stosunków prawnych nie wyda rozstrzygnięcia w ostatniej instancji. Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania, albowiem w analizowanym przypadku trwa postępowanie sądowe powiązane ze sprawą podatkową, a ewentualny wynik tego postępowania ma zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.
Organ odwoławczy podzielił pogląd, że wyrok sądu w ww. sprawie będzie skuteczny nie tylko w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej na rzecz drugiej ze stron toczącego się postępowania przed sądem powszechnym, ale również w odniesieniu do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że zasada, iż wyrok powoduje skutki tylko pomiędzy stronami sporu, ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych i nie ma podstaw, aby automatycznie przenosić jej stosowanie na grunt prawa podatkowego. Pozew o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wniesiony w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 k.p.c. nie jest tożsamy z wniesieniem tego pozwu w oparciu jedynie o art. art. 1891 k.p.c. SKO podkreśliło, że wystarczającym jest, aby sąd powszechny zajął stanowisko w przedmiocie ważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego jeden raz.
Zdaniem organu, bezzasadnym byłoby występowanie z identycznym powództwem przez organy podatkowe wszystkich gmin. Działanie takie prowadziłoby bowiem nie tylko do niepotrzebnego trwonienia środków publicznych, ale w przypadku korzystnych dla gmin wyroków, narażałoby skarżącego na zwrot znacznych kosztów.
W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, wnosząc jednocześnie o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne;
- 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała argumentację zawartą w uprzednio złożonym zażaleniu. Uzupełniająco wskazała, że w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji nie poddał w wątpliwość istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W szczególności nie przeprowadził przesłuchania, które w takim przypadku jest obligatoryjne. Zaznaczyła przy tym, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do wystąpienia z pozwem, jeśli pojawiają się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji nie podjął żadnych kroków, które wskazywałyby o występujących na tym tle wątpliwościach. Spółka, powołując się na przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaznaczyła że do zadań Kolegium należy między innymi ocena, czy organ pierwszej instancji dochował wymogów ustanowionych wskazanymi przepisami, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia istnienia przedmiotowej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego jest w równym stopniu ważna zarówno dla innych organów, jak dla organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż w obydwu przypadkach interes publiczny jest taki sam. Kolegium podniosło, że nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż organ kontroli skarbowej poinformował obydwa samorządy o swoich ustaleniach.
Sąd zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej: "P.u.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wynika, że rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. sąd może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, a także poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z [...] r. są niezgodne z prawem.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że najistotniejszą kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zawieszenia prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego organu, zasadnym było zawieszenie prowadzonego postępowania z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, polegającego na konieczność ustalenia przez Sąd Okręgowy w [...] w wyniku wniesienia przez inny organ pozwu, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. zawarta pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej a [...] sp. z o.o. jest ważna (istnieje, czy też nie). Zdaniem organu, od rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia wstępnego zależy ustalenie przedmiotu opodatkowania, a więc określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu niejednokrotnie wskazując, że złożenie przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone przez Wójta Gminy [...] Zdaniem Sądu stanowisko organu jest błędne i nie zasługuje na akceptację, a tym samym zaskarżone postanowienia należało uchylić.
Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi więc o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. W orzecznictwie sądów oraz literaturze przedmiotu wyróżnia się cztery elementy konstrukcyjne zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, jest rozumiana w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa nakazują ustalenia stanu prawnego w kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu (por. C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).
Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie wyrażono pogląd, że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie zostało wcześniej prawomocnie przesądzone. Jego treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Wielokrotnie podkreślano, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, przy czym ocena tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jeżeli jednak powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2003 r. I SA/Łd 970/03, niepubl.). Zauważyć również należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne. LexisNexis 2013). Organ musi tym samym ustalić bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2108/11, LEX nr 1336372).
Mając powyższe rozważania na uwadze, w ocenie Sądu, kwestia ważności (nieistnienia) umowy sprzedaży i leasingu z [...] r. nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że kwestia istnienia tej umowy może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej określenia podatku od nieruchomości, ponieważ dotyczy ustalenia przedmiotu opodatkowania. Jednakże kwestia powyższa nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym, nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji.
W tym miejscu należy wskazać, że dla wyniku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia istotne jest, że wyroki jakie zapadną w postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 189ą k.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym, należy odwołać się do przepisów art. 365 § 1 i art. 366 k.p.c. Zgodnie z treścią art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi jednak na treść art. 366 k.p.c. należy wskazać, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.
Prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są gronem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine k.p.c.). Jeżeli jednak nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12, LEX nr 1523363).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Prawomocność w sensie negatywnym charakteryzuje się wykluczeniem możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, która została uregulowana w art. 366 k.p.c. Natomiast prawomocność w sensie pozytywnym oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co stanowi gwarancję poszanowania dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 k.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I UK 191/10 LEX nr 896481; z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, LEX nr 345525).
Z art. 365 § 1 k.p.c. przypisującemu prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, wynika że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 k.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych.
Wobec tego, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12, LEX nr 13626930).
W świetle powyższych rozważań, organ podatkowy w niniejszej sprawie nie miał podstaw do przyjęcia, że wyrok, który zapadnie z powództwa innego podmiotu (innego organu podatkowego) stanowi zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tego wyroku organ ten nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy cywilnoprawnej, dla określenia podatku od nieruchomości za analizowany okres. Bez wątpienia stanowisko zawarte w wyroku może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.
W dalszej kolejności należy wskazać na treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może więc co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (por. uzasadnienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. K 53/05 OTK-A 2006/6/66, Lex 197893), albo wystąpić z pozwem do sądu powszechnego.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika natomiast, że organ pierwszej instancji nie ustalił samodzielnie istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, ani nie wystąpił z pozwem o ustalenie nieistnienia wskazanej umowy na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z góry więc założył, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przyczynę wskazując wystąpienie przez inny organ z pozwem do sądu powszechnego o ustalenia istnienia stosunku prawnego (umowy cywilnoprawnej). Stwierdzić przy tym dodatkowo należy, że akceptacja poglądu organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego prowadziłaby do wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe obowiązane byłyby do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
Takie działanie (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzyganiem sprawy podatkowej) byłoby więc niezgodne z celem tego przepisu i w praktyce oznaczałoby swoiste ubezwłasnowolnienie wszystkich organów podatkowych, spowodowane działaniem (wątpliwościami) jednego organu.
Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1591/10, LEX nr 1215247). Wskazać należy, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej.
Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych.
Sytuacja, w której czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa zdefiniowanej w art. 83 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "k.c."). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych czynności na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne.
Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed organami podatkowymi rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.
Przywołana regulacja zawiera swoisty środek dowodowy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym, np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę.
Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób podkreślił znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości, z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Stwierdzenie powyższych przesłanek zobowiązuje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 k.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 395/06, publ. OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3).
Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 1891 k.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia do sądu powszechnego żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zaczyna biec dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski i inni, wydawnictwo Lex Wolters Kluwer Polska, 2007 r., 2. wydanie, komentarz do art. 199a).
W rozpoznawanej sprawie Wójt Gminy [...] nie wystąpił z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego. Zatem pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym, nie występuje zależność uniemożliwiająca prowadzenie postępowania przez organ podatkowy i jednocześnie warunkująca rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji w sprawie opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy prowadzący niniejszą sprawę. Wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko skarżącej, wytoczone na podstawie art. 1891 k.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 1891 k.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu, a więc nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona".
Pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany również w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I C 992/14, wyrok Sądu Okręgowego Warszawa-Praga z 22 maja 2013 r., sygn. akt II C 620/12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2014 r., sygn. akt i ACa 1034/13, dostępne na Portalu Orzeczeń Sądów Powszechnych).
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał zatem, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, jako zagadnienia wstępnego w badanej sprawie.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.