Uzasadnienie
Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) ustalił skarżącym M. i A. małżonkom O. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Uzasadniając organ wskazał, iż skarżący złożyli zeznanie PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. w którym wykazali dochód w łącznej wysokości [...] zł.
Urząd wskazał, że jednocześnie skarżący dokonali wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł.
Za podstawę dochodów przyjęto dochody opodatkowane podatkiem dochodowym wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych, bądź potwierdzone przez inne instytucje oraz dochody nie podlegające wykazaniu w zeznaniu podatkowym z osiągniętych dochodów w danym roku podatkowym. Wskazano, iż dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok wynosił łącznie [...] zł. W tym samym roku skarżący uzyskali przychody w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] za kwotę [...] zł i własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł. W tym samym roku skarżący ponieśli wydatki w związku z budową budynku mieszkalnego w C. na łączną kwotę [...] zł. Skarżący wyjaśnili, iż wydatkowane pieniądze pochodzą przede wszystkim z dochodów uzyskanych z pracy, zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, jak również z innych źródeł (sprzedaży nieruchomości, pieniędzy otrzymanych w prezencie ślubnym).
Biorąc pod uwagę fakt istnienia wspólności majątkowej organ dokonał następujących ustaleń:
- - w 1991 r. - ustalona wielkość ewentualnych oszczędności obliczenio- wych (po denominacji) [...] zł,
- - w 1992 r. - ustalona wielkość ewentualnych oszczędności oblicze- niowych (po denominacji) [...] zł,
- - w 1993 r. - ustalona wielkość ewentualnych oszczędności oblicze- niowych (po denominacji) [...] zł,
- - w 1994 r. - wydatkowana kwota [...] zł (starych) została po- kryta kwota w części będącą dochodem za 1994 r., oraz w części kwotą stanowiącą oszczędności obliczeniowe dla toczącego się postępowa- nia na dzień [...] 1994 r. Na podstawie analizy przyjęto, iż kwota nie mająca źródła pokrycia w wydatku będąca zarazem stanem oszczędności dla celów obliczeniowych postępowania podatkowego na dzień [...] 1995 r. wynosi (minus) - [...] zł, w 1995 r. Urząd uznał za wiarygodną, podana kwotę osiągniętego przez oboje skarżących przychodu w łącznej kwocie [...] zł.
- - w 1996 r. - zgodnie ze złożonym przez skarżących zeznaniem PIT-31 uzyskane dochody, łącznie stanowiły kwotę [...] zł, a przeciętne wydatki związane z utrzymaniem rodziny urząd ustalił w kwocie [...] zł. W 1996 r. wydatkowano kwotę [...] zł na zakup samochodu osobowego marki [...] i działki budowlanej w C. za kwotę [...] zł. Ustalona przez organ wysokość ewentualnych oszczędności obliczeniowych dla toczącego się postępowania na dzień [...] 1997 r., przy uwzględnieniu oszczędności obliczeniowych na dzień 31 grudnia 1995 r. w wys. [...] zł, wynosiła [...] zł,
Wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowego gospodarstwa domowego ustalono na podstawie publikacji GUS "Budżety gospodarstw domowych w 1998 r.", które wynosiły [...] zł na osobę. Koszty obliczono w tej wysokości w stosunku do pierwszego półrocza 1998 r., gdyż od lipca 1998 r., zgodnie ze złożonym oświadczeniem skarżący ponosili wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wysokości [...] zł miesięcznie, gdyż mieszkali razem z rodzicami.
Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 68 (2 i 3, 121 (1 i 122 w zw. z art. 180 (1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 97 Nr 137, poz. 926 ze zm.). Uzasadniając strona wskazała, że nie zgadza się z organem podatkowym, iż w 1998 r. poniosła wyższe wydatki, niż przychody uzyskane w tym roku.
Decyzją z dnia [...] nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła zaskarżoną decyzję urzędu skarbowego w całości i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów.
Uzasadniając organ odniósł się do zarzutów skarżących oraz wskazał, iż izba skarbowa postanowiła uwzględnić zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 (1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten złożono w związku z nie uwzględnieniem przez urząd jako przychodu kwoty [...] zł stanowiącej zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wynikającej z zeznania PIT-30, a otrzymanej[...] maja 1998 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż poniesione wydatki w wysokości [...] zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 75% podatku od tak ustalonego dochodu wynosi [...] zł. Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 68 (2 i 3, 121 (1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez skarżących w 1998 r., z nieujawnionych źródeł.
Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93 nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się m.innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."
Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja wymiarowa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodu powinna zostać wydana odrębnie na każdego z małżonków. Zasada ta została także przedstawiona w wyroku NSA z dnia 2 października 2002, sygn. akt I SA/Ka 793/01 w sposób następujący: "w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy.
W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków."
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga uzasadniona jest w jednym tylko zarzucie, mianowicie we wskazaniu, iż stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo.
"Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany" (Wyrok SN z dn. 8 stycznia 2003 III RN 234/01).
Przede wszystkim nie jest zrozumiałe dlaczego organy podatkowe obu instancji pominęły w dokonanych obliczeniach następujące okoliczności, które bezspornie wynikają z akt sprawy oraz z uzasadnień wydanych decyzji.
I. jeżeli łączne dochody małżonków w roku 1998 z ujawnionych źródeł przychodu wyliczono na kwotę [...] zł, ([...] + [...] + [...]), a przy uwzględnieniu pobranej nadpłaty w podatku dochodowym z roku 1997 w kwocie [...] zł, wyniosły one [...] zł, to po odliczeniu od nich łącznych wydatków ustalonych przez organy podatkowe w kwocie [...] zł (vide podsumowanie na str. 15 uzasadnienia decyzji organu I instancji), różnica po stronie dochodów in plus wynosi [...] zł;
II. w kwocie wydatków [...] zł nie uwzględniono jednak zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 przez oboje małżonków w łącznej wysokości [...] zł, a więc kwota wydatków powiększona o [...] zł wyniosłaby [...] zł., co także nie przewyższa ustalonej kwoty dochodów (vide pkt I wyżej);
III. suma wydatków wyliczona na kwotę [...] zł (vide pkt I wyżej) nie wydaje się prawidłowa, skoro suma kwot [...] zł. wydatkowanych na budowę domu i kwoty [...] zł wydatkowanej na utrzymanie rodziny (za okres od I i IV.1998 - [...] zł i za okres od VII - XII.1998 r. - [...] zł) daje kwotę [...] zł. Błędu powyższego nie wyjaśnia także nieprawidłowość arytmetycznego wyliczenia znajdująca się na str. 14 uzasadnienia decyzji organu I instancji, polegająca na odjęciu od posiadanych na dzień [...] 1998 r. oszczędności skarżących kwoty uzyskanego przychodu [...] zł., zamiast dodaniu tej kwoty do tych oszczędności;
IV. jeżeli w dacie [...] 1998 r. ustalono na podstawie zestawienia kolejności zdarzeń, występujących w roku podatkowym, które zresztą okazało się niekompletne, co wyżej przedstawiono, dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości [...] zł (str. 13 uzasadnienia decyzji organu I instancji), a następnie wg stanu na dzień [...] 1998 r. ustalono oszczędności skarżących w kwocie [...] zł, nie wydaje się logicznie spójne i prawidłowe niedokonanie wzajemnego potrącenia tych kwot; istnienie oszczędności podatników w środkach finansowych na koniec roku podatkowego z ujawnionych źródeł eliminuje niedobór w zakresie pokrycia wydatków tego roku, na którym oparte winno być ustalenie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższa ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy dała podstawę w oparciu o art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) do orzeczenia jak w sentencji wyroku.
Zgodnie z przepisem artykułu 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku.
/-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak
LF