Uzasadnienie
W dniu 3 czerwca 2020 r. E. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2019 r. nr [...], odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2018 r. (częściowo utrzymanej w mocy a częściowo uchylonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r.) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką firma A sp. z o.o. w likwidacji w N. oraz z J. B., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r., od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz niezaspokojonymi kosztami postępowania egzekucyjnego.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po uchyleniu ww. decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. przez Dyrektora IAS (decyzją z [...] października 2019 r.) w części dotyczącej sierpnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i umorzeniu postępowania w tym zakresie oraz utrzymaniu w mocy ww. decyzję w pozostałej części, skarżący 28 listopada 2019 r. wniósł do WSA w Poznaniu skargę na tę decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika. Następnie, 2 grudnia 2019 r. wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] października 2019 r., przyjęcie zabezpieczenia określonego w art. 33d § 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz wyznaczenie mu terminu na wpłatę depozytu ze wskazaniem rachunku bankowego do wpłaty.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia z art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z tego samego dnia odmówił wnioskowanego wstrzymania wykonania ww. decyzji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Naczelnik - powołując się na treść art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wskazał, że w sprawie nie zaszły przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie dokonano - wbrew zadeklarowaniu przez skarżącego we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej - wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy organu podatkowego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zaistniała przesłanka do wstrzymania wykonania ww. decyzji, określona w art. 239f § 1 pkt 1 tej ustawy i zgodnie z art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji.
W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 i art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych - uznanie przez organ, że kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych spółki nie wpłacono, mimo że J. B. 12 grudnia 2019 r. dokonał wpłaty kwoty celem zabezpieczenia.
Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i powołując się na art. 33d § 2 oraz art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyznał że podatnik wniósł skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS do WSA. Zaznaczył jednak, że do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy samo zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego. Niezbędne jest jeszcze przedstawienie zabezpieczenia wykonania zobowiązania ustalonego w zaskarżonej decyzji. Strona wprawdzie wniosła skargę do sądu, ale nie spełniła kolejnego wymogu do wstrzymania wykonania decyzji, gdyż nie przedstawiła żadnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania ustalonego w zaskarżonej decyzji.
Natomiast zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Jeżeli organ pozytywnie rozpatrzy wniosek strony o przyjęcie zabezpieczenia, to stosownie do treści art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany wstrzymać wykonanie decyzji. Skarżący nie dokonał jednakże wpłaty należności, umożliwiającej przyjęcie zabezpieczenia, tym samym organ zasadnie odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji ostatecznej z [...] października 2019 r., czego konsekwencją była odmowa wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
W skardze opisane wyżej postanowienie strona zarzuciła mu naruszenie prawa procesowego mające istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj.:
- - art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji, pomimo dokonania wpłaty zabezpieczenia przez J. B.;
- - art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu (S. i [...] B.) w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji, a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie – zdaniem skarżącego - da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej,
- - błąd w ustaleniach fatycznych i uznanie przez organ pierwszej instancji, że tytułem zabezpieczenia kwot wynikających z decyzji ostatecznej nie wpłacono, a przecież likwidator spółki J. B. w dniu 12 grudnia 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł celem zabezpieczenia, która to kwota na dzień wpłaty wyczerpywała w całości należność stwierdzoną decyzją.
Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, skutkiem prowadzenia odrębnych postępowań przeciwko członkom zarządu tej samej spółki w sprawie o te same zaległości, było wprowadzenie do obrotu dwóch różnych tytułów egzekucyjnych obejmujących to samo identyczne zobowiązanie podatkowe. Na decyzje ostateczne obaj członkowie zarządu złożyli do Sądu skargi, składając jednocześnie w oparciu o art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioski o wstrzymanie wykonalności decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu sądowoadministracyjnego oraz o przyjęcie zabezpieczenia na poczet zobowiązań wynikających z decyzji. Wpłaty zabezpieczenia dokonał 12 grudnia 2019 r. z rachunku bankowego J. B., w wysokości obejmującej zobowiązanie wynikające z decyzji. Skoro zatem jeden z członków zarządu (tu: J. B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia wyższego niż zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji i żądać zabezpieczenia w wysokości dwukrotności zobowiązania spółki, tj. żądać zabezpieczenia wykonania decyzji od każdego z członków zarządu.
Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia przewyższającego zobowiązanie wynikające z decyzji. Skarżący podkreślił, że członkowie zarządu odpowiadają wspólnie do wysokości tego konkretnego zobowiązania. Sytuacji tej nie zmienia fakt, że organ pierwszej i drugiej instancji prowadził dwa odrębne postępowania, gdyż oba postępowania obejmowały jedno i to samo zobowiązanie. Wierzyciel może wedle własnego wyboru żądać wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, ale nie oznacza to, że organ może żądać wielokrotności danego zobowiązania podatkowego, a wielokrotność ta uzależniona jest od liczby dłużników.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona.
Na wstępie należy wskazać, że decyzje ostateczne, a więc takie, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, zgodnie z przepisem art. 239e Ordynacji podatkowej, podlegają wykonaniu. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:
- 1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub
- 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Z powyższych przepisów wynika, że obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez organ pierwszej instancji może nastąpić zarówno z inicjatywy strony (na jej wniosek), jak i z urzędu. Nie budzi również wątpliwości, że wstrzymanie wykonania decyzji musi zostać poprzedzone wniesieniem przez stronę skargi do sądu administracyjnego.
W przypadku, gdy z wnioskiem występuje strona, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Podkreślenia wymaga, że dyspozycja przepisu art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w sposób taksatywny wymienia przesłanki, które warunkują obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji przez organ pierwszej instancji, jeżeli ziści się choćby jedna z nich. Oznacza to, że wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w formie wskazanej w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej nie może wywołać zamierzonego przez wnioskodawcę skutku.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącemu przyjęcia zabezpieczenia przez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie dokonał wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy organu w wysokości odpowiadającej zaległościom wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2020 r. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie tut. Sąd, wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...], oddalił.
Odnosząc się natomiast do podniesionych przez skarżącego argumentów powielających zarzuty kierowane przez niego wobec ww. postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia, Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze poglądu, że skoro jeden z członków zarządu (J. B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia od drugiego członka zarządu, tj. od skarżącego. Skarżący zdaje się nie dostrzegać różnicy między wykonaniem zobowiązania podatkowego a jego zabezpieczeniem. Tymczasem brak jest podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego - inna jest w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09). Oczywistym jest, że za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie wraz ze spółką członkowie jej zarządu (bądź byli członkowie), co wynika z przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i decyzji wydanych wobec skarżącego i drugiego byłego członka zarządu.
Należy zgodzić się również ze skarżącym, że nie oznacza to, iż obydwaj byli członkowie zarządu mają dwa razy spełnić zobowiązanie spółki – każdy z osobna. Jednakże zabezpieczenie tego zobowiązania nie jest jego spełnieniem, nie jest jego wykonaniem. Organ może zaspokoić się z przyjętego zabezpieczenia (oczywiście pod warunkiem jego wcześniejszego przyjęcia), ale nie czyni tego w momencie jego przyjmowania. Nie można przecież wykluczyć sytuacji, że zaległość zostanie uiszczona przez spółkę a wówczas nie będzie potrzeby zaspakajania się z przyjętego zabezpieczenie. Orzeczona decyzjami organu podatkowego odpowiedzialność byłych członków zarządu oznacza, że każdy z nich (oraz nadal spółka) jest odpowiedzialny za zobowiązanie spółki i to od wyboru organu zależy, od którego z zobowiązanych należności tej będzie dochodził. Dlatego też, aby uniknąć egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (art. 239e Ordynacji podatkowej), w sytuacji wniesienia do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję, zobowiązany ma możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji po przyjęciu od niego zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Brak jest jednak podstaw prawnych do tego, aby przyjęcie zabezpieczenia od jednego z zobowiązanych jednocześnie zabezpieczało wykonanie zobowiązania innego zobowiązanego i uprawniało go do skutecznego żądania wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, nawet jeśli obaj są zobowiązani do wykonania tego zobowiązania solidarnie.
Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonania decyzji. Nawet w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych. W taki sposób organ prowadził postępowania dotyczące odpowiedzialności skarżącego i drugiego członka zarządu, wydając odrębną decyzję wobec każdego z nich. Chcąc zabezpieczyć się przed egzekucją nawet solidarnego zobowiązania, każdy z zobowiązanych miał prawo (a nie obowiązek) wystąpić z wnioskiem o zabezpieczenie jego majątku przed egzekucją oraz wstrzymanie wykonania decyzji, co też uczynili.
Skarżący swój wniosek złożył 30 maja 2019 r. i organ nie miał obowiązku wszczętego tym wnioskiem postępowania łączyć z postępowaniem wszczętym z wniosku J. B. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę jego zastosowania, ale przede wszystkim oceny takiej dokonuje dopiero, gdy strony złożą taki wniosek, wydając w sprawie połączenia postępowań postanowienie, co wynika z treści art. 166 § 2 ww. ustawy. Tymczasem skarżący w swoim wniosku żądania takiego w ogóle nie zawarł. Brak też przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu połączenie postępowań w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania i wstrzymania wykonania decyzji z wniosków złożonych odrębnie przez każdego z członków zarządu.
Tym samym każdy z tych wniosków rozpatrywany też musiał być odrębnie. Nadto, zdaniem Sądu, brak również podstaw do przyjęcia, że w sprawach o zabezpieczenie wykonania zobowiązania, za które solidarnie odpowiadają członkowie zarządu i wstrzymania wykonania decyzji, występuje współuczestnictwo ww. osób w tym postępowaniu.
Sąd nie dostrzegł również jakichkolwiek błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, że likwidator spółki dokonał wpłaty celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W sytuacji, gdy na byłych członków zarządu przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, to każdy z nich miał możliwość złożenia wniosku o dobrowolne zabezpieczenie. J. B. jako były członek zarządu spełnił warunki pozwalające na przyjęcie zabezpieczenia składając wniosek i dokonując wpłaty środków na rachunek depozytowy organu.
Natomiast gdyby działał jako likwidator a zatem reprezentant spółki, to dokonałby wpłaty na rachunek organu pierwszej instancji w imieniu spółki a nie swoim i nie byłby to rachunek depozytowy organu podatkowego. Likwidator uiściłby po prostu zaległość podatkową spółki. Natomiast z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił J. B. jako były członek zarządu, zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej spółki na podstawie ostatecznej decyzji dotyczącej jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze trudno zarzucić organowi błąd w ustaleniach faktycznych.
Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a mianowicie przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wobec powyższego organy zasadnie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji. Podkreślenia wymaga, że art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest oparty na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy nie dysponowały możliwością wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, po ustaleniu istnienia którejś z wymienionych w powołanym przepisie przesłanek. W niniejszej sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, na podstawie art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku spełnienia omówionej wyżej przesłanki (odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych), były bezwzględnie zobowiązane do negatywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.
W tej sytuacji Sąd, nie dopatrując się żadnych naruszeń prawa materialnego ani procesowego, stwierdza że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd skargę oddalił.