Uzasadnienie
A. A. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn do przetwórstwa żywności, usług naprawy i konserwacji maszyn, handlu i naprawy pojazdów samochodowych. Działalność ta opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego za okres od [...] do [...] 2005 r. Kontrola wykazała, że podatnik w badanym okresie nieprawidłowo ustalał podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od działalności handlowej, co stanowiło naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836, ze zm.). Stwierdzono, że podatnik zastosował niewłaściwą stawkę podatkową w stosunku do sprzedaży usług w zakresie remontu pomp do przemysłu spożywczego - zastosowano stawkę 5,5% ryczałtu, właściwa stawka wynosi 8,5%.
Nadto stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu: z odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonym dla celów działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176, ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930, ze zm.) oraz ze sprzedaży używanych samochodów osobowych sprowadzonych z Niemiec J.K. i J.Z..
Na podstawie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...]2005 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od [...] do [...] 2005 r. Organ podatkowy skorygował podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przy działalności handlowej, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT była marża. Nadto organ podatkowy uznał powołując się na przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że ewidencja przychodów jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Podatnik bowiem nie wykazał przychodu:
- 1. ze sprzedaży używanego samochodu J.K.. Dostawa samochodu nastąpiła w dniu [...]2005 r. Udokumentowana wartość przychodu ze sprzedaży wynosiła [...]zł, koszt zakupu w Niemczech w dniu [...]2005 r. wynosił [...] EURO kurs EURO [...]zł = [...]zł
Marża brutto [...]zł - [...]zł = [...]zł
VAT od marży brutto [...]zł - [...]zł = [...]zł
Marża netto [...]zł - [...]zł = [...]zł
Wartość niezaewidencjonowanego przychodu od sprzedaży samochodu J.K. w miesiącu [...] wynosi: [...]zł - [...]zł = [...]zł
- 2. ze sprzedaży używanego samochodu J.Z.. Dostawa samochodu nastąpiła w dniu [...]2005 r.
Wartość dostawy brutto [...]zł.
Cena zakupu samochodu w Niemczech w dniu [...]2005 r. [...] EURO x [...]zł = [...]zł
Marża brutto [...]zł - [...]zł = [...]zł
VAT od marży brutto [...]zł x [...]=[...]zł
Marża netto [...]-[...]zł = [...]zł.
Wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu kwietniu wynosi [...]zł - [...]zł = [...]zł.
Łącznie w badanym okresie niezawidencjonowano przychodów z działalności handlowej w wysokości [...]zł i z odsetek [...]zł.
Z uwagi na stwierdzenie nierzetelność ewidencji na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., organ podatkowy określił od niezaewidencjonowanego przychodu podatek w wysokości pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zaewidencjonowania. Przewidziana przepisami stawka zryczałtowanego podatku dochodowego od działalności handlowej oraz od przychodu od odsetek na rachunku bankowym wynosiła 3%, zatem organ dokonał naliczenia podatku zryczałtowanego od niezaewidencjonowanego przychodu wg. stawki 15%.
Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji. W jego ocenie zaskarżona decyzja jest dla podatnik krzywdząca, ponieważ nie uwzględnia nakładów poniesionych na remont i zakup części do sprzedanych samochodów.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2006 r. nr [...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że ryczałt ewidencjonowany jest uproszczoną formą opodatkowania, podatek płaci się od przychodów (wpływów ze sprzedaży towarów i usług) bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu. Dlatego też zarzut podatnika, że nie zostały uwzględnione nakłady na remont i zakup części do sprzedanych samochodów nie może zostać uwzględniony.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu strona podnosi, że w badanym okresie nie uzyskała przychodu ze sprzedaży samochodów osobowych, ponieważ takiej umowy nie zawierała. Przyznaje jednak, że nie zaewidencjonowała przychodu za wykonaną usługę transportu samochodów z Niemiec do Polski.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.
W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Ustalenia organów podatkowych co do których skarżący zarówno na etapie postępowania podatkowego jak w wniesionej skardze nie wnieśli zarzutów są zgodne z obowiązującym prawem.
Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo skorygował podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów ewidencjonowanych towarów sprowadzanych z Niemiec, co do których zastosowanie mają zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług marży przewidziane w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930, ze zm.) przychody z działalności usługowej opodatkowane są stawką 8,5%, w związku z tym przychody osiągnięte przez podatnika ze sprzedaży usługi remontowej pomp do przemysłu spożywczego winny być opodatkowane stawką 8,5%, a nie 5,5% (jak zadeklarował podatnik).
W ocenie Sądu organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że A. A. osiągnął przychód z działalności handlowej w wysokości [...]zł, którego nie wykazał w ewidencji przychodów i nie opodatkował. Organy uznały, że podatnik sprzedał J.K. samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] oraz J.Z. samochód osobowy marki [...]rok produkcji [...]. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że samochody te nie zostały zakupione na nazwisko A. A. Faktura z dnia [...]2005 r. na zakup samochodu [...] została wystawiona na nazwisko J.K.. Zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług został uiszczony przez nabywcę J.K.. Z zeznań świadka J.Z. wynika, że samochód [...] rok produkcji [...] nie został nabyty na nazwisko A. A. a na nazwisko J.Z., rachunek na zakup samochodu został wystawiony na J.Z.. Podatnik w złożonym do akt oświadczeniu z dnia [...] 2005 r. wyjaśnił, że w 2005 r. uzyskał przychód ze świadczenia usług transportowych od J.K. i J.Z., którzy zamówili u podatnika przywóz samochodów z Niemiec.
Według podatnika kontrahenci za usługę transportową zobowiązali się zapłacić: J.K. - [...] zł, J.Z. - [...]zł. J.K. do dnia kontroli nie uregulował należności za usługę. Podatnik wyjaśnia, że usługi te wykonał przy okazji zakupu samochodów na swoją firmę. Przez przeoczenie nie wykazał w ewidencji przychodu za świadczoną usługę transportową i nie odprowadził od tego przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego.
W ocenie Sądu wskazany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży samochodów osobowych J.Z. i J.K., samochody nie zostały nabyte na nazwisko A. A.. Fakt przyjęcia pieniędzy na zakup samochodów nie świadczy, że w tej wysokości podatnik osiągnął przychód. Organy podatkowe nie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. W decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji brak oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącego się postępowania. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy, zgodnie z powołanym przepisem, jest zobowiązany rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ustosunkować się do ewentualnych różnic w zebranych dowodach. W niniejszej sprawie organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał na jakich dowodach oparł się uznając, że podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży samochodów J.Z. i J.K.. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy musi ustalić, jaka umowa wiązała stronę skarżąca z J.K. i J.Z. i w jakiej wysokości podatnik faktycznie osiągnął przychód.
Nadto organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 193 § 6, §7 i §8 Ordynacji podatkowej. W decyzji wymiarowej z dnia [...]2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że księga podatnika jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla przebiegu zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją uznania ewidencji przychodu za nierzetelną jest opodatkowanie niezaewidencjonowanego przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stawką w wysokości pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zaewidencjonowania. Jednakże stwierdzając nierzetelność ksiąg organ podatkowy nie sporządził protokołu badania ksiąg. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Odpis tego protokołu doręcza się stronie, która z kolei w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając ewentualnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Przedstawiony tryb postępowania w przypadku odmowy przyznania mocy dowodowej ksiąg podatkowych ma istotne znaczenia dla obrony interesu strony. Złożone zastrzeżenia strony muszą bowiem być rozpatrzone przez organ i mogą posłużyć do zmiany oceny rzetelności ksiąg, co ma dalsze konsekwencje przy wymiarze podatku.
W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.
/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska
AR