Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 lutego 2002 r. oddalił skargę "A" Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r.
Wymienioną decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad [...] r. i określiła wysokość tego zobowiązania w nowej wysokości wraz z zaległością podatkową i odsetkami na dzień wydania decyzji przez organ I instancji oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podzielił pogląd Izby Skarbowej, że skarżąca Spółka nieprawidłowo stosowała stawkę podatku od towarów i usług O % w odniesieniu do wykonywanych usług spedycyjnych na odcinku zagranicznym – zamiast stawki 22 %.
Niesporne jest, że skarżąca organizowała przewozy towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w kraju, wykorzystując usługi przewoźnika krajowego i na zlecenie osoby krajowej. Usługi spedycyjne nie były wykonywane przez Spółkę "A" własnymi środkami transportowymi.
Sąd uznał, że opodatkowanie usług spedycyjnych świadczonych za granicą uprzywilejowaną stawką VAT O % jest uzależnione od tego, czy zleceniodawcą usług jest osoba krajowa czy też osoba zagraniczna, co wynika z przepisów § 60 i § 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zmian.).
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego – na wniosek strony skarżącej – wniósł rewizję nadzwyczajną od wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do Sądu Najwyższego z wnioskiem o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu do ponownego rozpoznania zarzucając zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie:
- 1) art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmian.),
- 2) art. 39 wyżej powołanej ustawy oraz § 59 ust. 3, § 60 i § 66 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zmian.),
- 3) art. 328 § 2 kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zmian.),
- 4) art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy uznał rewizję nadzwyczajną za uzasadnioną z następujących motywów:
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia jaką stawką podatku od towarów i usług jest opodatkowana część usługi spedycji, która jest wykonywana poza terytorium Polski na zlecenie osoby krajowej.
Przedmiotem działalności Spółki "A" było organizowanie przewozów towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w kraju przy wykorzystaniu usług przewoźnika krajowego i na zlecenie osoby krajowej.
Spółka wystawiała zleceniodawcy krajowemu fakturę VAT, wyszczególniając w niej wartość usługi wykonywanej przez przewoźników krajowych opodatkowanej na odcinku zagranicznym stawką VAT O %, a na odcinku krajowym – stawką VAT 22 %.
Zdaniem Sądu Najwyższego Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając niniejszą sprawę, nie wziął pod uwagę różnicy pomiędzy pojęciem eksportu i pojęciem usług związanych z eksportem. Pierwsze z tych pojęć jest zdefiniowane w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, który wskazuje, iż przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej. Natomiast o usługach zrównanych z eksportem usług stanowi art. 39 ustawy o VAT. Przepis ten zalicza do eksportu usług również usługi wymienione w jego ust. 1 pod warunkiem jednak, że spełniają one wymagania określone w akcie wykonawczym, to jest w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 59 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz § 60 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. do usług zrównanych z eksportem usług zaliczył usługę spedycji międzynarodowej, związaną z usługami transportu międzynarodowego (§ 59 ust. 3 rozporządzenia), polegającą na przewozie towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) w Polsce (§ 59 ust. 1 pkt 2) przez przewoźnika krajowego (§ 60 ust. 1 pkt 1) na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem (§ 60 ust. 1 pkt 5).
Wskazując na powyższe rozróżnienie pomiędzy pojęciem eksportu usług (art. 4 ust. 6 ustawy) i pojęciem usług zrównanych z eksportem usług (art. 39 ustawy), Sąd Najwyższy uznał, że usługi świadczone przez skarżąca Spółkę w ramach umowy spedycji, w zakresie w jakim były wykonywane poza granicą kraju mieściły się w definicji eksportu usług, zawartej w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT.
Z uwagi na okoliczność, że usługi były wykonywane na zlecenie osoby krajowej, nie mieściły się one w definicji usługi zrównanej z eksportem usług zawartej w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie miał zastosowania art. 39 ustawy o VAT, nie można również stosować do tego stanu faktycznego przepisów rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r.
Ponieważ przedmiotowe usługi są objęte definicją eksportu usług zawartą w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT w części podlegającej wykonaniu tych usług za granicą, Sąd Najwyższy zważył, iż słusznie przyjęto w rewizji nadzwyczajnej, że do tej części usług będzie miał zastosowanie przepis art. 18 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w eksporcie usług stawka VAT wynosi O %.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 39317 kpc w zw. z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996r. o zmianie kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 189 ze zmian.) sąd, któremu prawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd Najwyższy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po uchyleniu przez Sąd Najwyższy w wyniku rozpoznanej rewizji nadzwyczajnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie w dniu 12 lutego 2002 r. – jest zatem związany wykładnią prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego.
Zgodnie z tą wykładnią, której słuszność zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela, usługi spedycyjne świadczone przez skarżącą Spółkę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiły eksport usług w rozumieniu art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z wymienionym przepisem eksportem usług są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.
W niniejszej sprawie nie mamy zatem do czynienia z usługami zrównanymi z eksportem usług (o jakich mowa w art. 39 ustawy o VAT).
Do eksportu towarów i usług ma – zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy – zastosowanie stawka VAT O % - pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.
Nie mają natomiast w tym przypadku zastosowania wymogi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. – w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zmian.), stanowiącego akt wykonawczy do art. 39 ust. 1 ustawy.
Zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem przepisów art. 4 ust. 6, art. 18 ust. 3 i art. 39 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Naruszone zostały również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmian.), w szczególności art. 122 i art. 210 § 4 tej ustawy, bowiem w postępowaniu podatkowym nie ustalono czy skarżąca Spółka prowadziła ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem dokonać stosownych ustaleń co do prowadzenia przez skarżącą ewidencji, której prowadzenie jest warunkiem zastosowania do eksportu usług stawki VAT O %.
Z wyżej podanych motywów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zmian.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, a o nie wykonaniu decyzji – zgodnie z art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
/-/S.Marciniak /-/I.Konieczna /-/G.Gorzan
LF