Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 406/04

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w P. określił Spółce "A" z o. o. w Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za miesiąc kwiecień 1998r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowane zostały wydatki, jakie poniosła Spółka "A" w 1998r. na usługi marketingowe udokumentowane fakturami VAT:

nr [...] z dnia [...].1998r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, o treści "Studium i rozpoznanie rynku ukraińskiego w zakresie produkcji okien i drzwi z PCV i drewna", nr [...] z dnia [...].1998r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł o treści "Wyszukanie i analiza fabryk porównywalnych ze Spółką "A" na Ukrainie", nr [...] z dnia [...] 1998 - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, o treści "Analiza rynków zagranicznych w zakresie parku maszynowego wchodzącego w zakres zainteresowań Spółki "A".

Wykonanie powyższych usług Spółka "A " zleciła Spółce "B" z o.o., ul. [...] w W., na podstawie zawartej w dniu [...] 03.1998r. umowy o świadczeniu usług. Spółka "B" zleciła wykonanie tych usług firmie "C" G. w I..

Na otrzymanych fakturach z firmy "B" dyrektor kontrolowanej jednostki A.B. potwierdził odbiór faktur w dniu [...].1998r. Zapłaty za powyższe usługi Spółka "A" dokonała w dniu [...] 4.1998r. przelewem na konto KB PBI SA II O/W., tj. sześć dni przed otrzymaniem faktur.

Udokumentowaniem usług wykonanych przez firmę "B" były przedłożone kontrolującym materiały w postaci segregatora o luźnych kartkach zawierające:

1. - fax od J.-L.M. (Prezesa Zarządu Spółki "A") z dnia [...].04.1998r., skierowany do dyrektora Spółki A.B., w którym wydano zgodę na uregulowanie faktur z firmy "B" po przeanalizowaniu sprawozdań i pracy wykonanej na terenie Spółki "B".
2. - opracowanie "Ukraina - raport [...]" sporządzone odręcznie w języku ukraińskim na trzech stronach, podpisane przez C. S. z datą [...] października 1998 r.
3. - karta z odręcznym spisem jedenastu firm (adresy i telefony) bez daty i podpisu osoby sporządzającej wykaz;
4. - wizytówka dyrektora technicznego firmy "D" w K. oraz oferta robót budowlanych wykonywanych przez tę firmę;
5. - opracowanie "Planu produkcji" na czterech stronach z następującą numeracją stron: 21, str. 12, str. 11 i str. 13, które dotyczy dostawców surowca do produkcji zaworów do urządzeń zamykających wodę oraz producentów tych zaworów -zakłady armatur, tekst nie jest podpisany, nie zawiera nazwiska lub firmy, która je sporządziła; brak daty sporządzenia oraz okresu, którego dotyczy opracowanie;
6. - wizytówka firmy "E" z siedzibą w K. (w formie kalendarzyka na 1999 rok) oraz ich cennik towarów;
7. - oferta sprzedaży z dnia [...] sierpnia 1998 r. międzynarodowej grupy "F", dotycząca produktów firmy "G",
8. - cennik wyrobów firm "H" - K., "I"- K., "J" - K.;
9. - fax z firmy "K." - P. przesłany [...] marca 1998 ręku od F. P. do O. S. w K., wzakresie dokonania tłumaczenia z języka francuskiego na język ukraiński oferty cenowej zawiasów sprzedawanych przez firmę "M." w P.;
10. - fax z [...] lutego 1998 r. od J. - L. M. z firmy "M" w P. do firmy "K " w P., przedstawiający ceny wyrobów firmy "M";
11. - kartka z wykazem producentów okien i drzwi (bez daty oraz podpisu osoby sporządzającej). Wymienionych jest dziesięć nazw firm z K. i numery telefonów;
12. - wydruk na 40 stronach zawierających nazwy firm, numery telefonów i nazwiska dyrektorów w języku rosyjskim, nazwy firm nie zawierają adresów;
13. - kserokopia faxu z [...] kwietnia 1998 r. z firmy "M " M. firmy "K." w P., w którym przekazano pismo z [...] kwietnia 1998r. adresowane do dyrektora Spółki "A"
14. - odnośnie programu wizyty - A.B. w L.;
15. - katalogi ofertowe firm, wycinki z gazet;
16. - katalog wyrobów Spółki "A" sporządzony w języku rosyjskim;
17. - gazeta - Nr 1 "Witryna" - specjalistyczny magazyn wydany w K. opisujący m.in. targi w Gdańsku "Gdańska wiosna budowlana" w dniach 22-25 kwietnia 1998 r. oraz targi budowlane w Kijowie z 25 czerwca 1998 r.

W piśmie z dnia [...] lipca 2001 r. dyrektor Spółki "A" wyjaśnił, że:

1. - nie posiada innych opracowań oprócz tych, które wcześniej przekazał,
2. - zapłata za faktury nastąpiła na podstawie decyzji Prezesa Zarządu Spółki,
3. - zlecone usługi miały na celu zwiększyć sprzedaż zawiasów na rynku wschodnim i dać rozpoznanie w zakresie możliwości zakupu maszyn na potrzeby Spółki.

Jednocześnie dyrektor stwierdził, że w zakresie zakupienia maszyn na potrzeby Spółki "A" nie skorzystano z ofert.

Ponadto dyrektor przedstawił również zestawienia sprzedaży dokonanej w latach 1998 - 2000 dla klientów na rynku wschodnim. W zestawieniu ujęto firmy:

1. - firmę "N", W., z którą dokonano transakcji w 1998 ręka na kwotę [...] zł, w 1999 r. nie było sprzedaży,
2. - firmę "O", L., W. - transakcje sprzedaży towarów wyniosły w 1998 r. na kwotę [...] zł, w 1999 r. na wartość [...] zł, w 2000 roku na wartość [...] zł,
3. - firmę "P", L. - sprzedaż towarów na kwotę [...] zł w 1999 r., w 1998 r. sprzedaży nie było.

Z przedłożonych w dniu [...] marca 2003 r. kserokopii faktur sprzedaży do w/w firm wynika, że przedmiotem sprzedaży były zawiasy, nasadki i szablony do montażu zawiasów i śruby.

W 1997 r. Spółka nie sprzedawała wyrobów na rynek wschodni. W 1998 r. dokonano 6 transakcji sprzedaży z firmami z Litwy, a w 1999 r. dokonano ogółem 6 transakcji sprzedaży, w tym jedna sprzedaż do firmy na Ukrainie. Pierwsza sprzedaż wyrobów na rynek wschodni nastąpiła w dniu [...] stycznia 1998 r. W dniu [...] stycznia 1999 r. jednostka sprzedała do firmy "P" w L. na Ukrainie 1.000 sztuk zawiasów, 550 sztuk nasadek do zawiasów i 150 sztuk śrub o łącznej wartości [...] zł. Była to jedyna sprzedaż na Ukrainę w latach 1997-1999.

Zdaniem organu z analizy zgromadzonych materiałów wynika, że:

1. - usług zleconych przez Spółkę "A" na podstawie umowy z dnia [...] marca 1998 r. nie wykonywała Spółka "B", która zgodnie z treścią umowy zobowiązała się do wykonania w terminie do dnia [...] kwietnia 1998 r. usługi marketingowej, polegającej na dokonaniu analizy rynków zagranicznych, w szczególności ukraińskiego, w zakresie parku maszynowego, rozpoznania rynku ukraińskiego w zakresie produkcji okien i drzwi z PCV i drewna, wyszukaniu i analizie fabryk porównywalnych z Spółka "A" z o. o.;
2. - Spółka "B" wykonanie w/w usług powierzyła podwykonawcy - firmie "C- G. P. na podstawie ustnej umowy;
3. - żadna z kontrolowanych firm nie udokumentowała wydatków związanych z wykonaniem przedmiotowych usług
4. - G.P. - wykonawca usług - nie pamięta, gdzie przekraczał granice, z kim współpracował - nie podał nazwisk osób, nie podał nazw miejscowości oraz nazw i adresów fabryk, które miał odwiedzać;
5. - przedstawione przez Spółkę "A" dokumenty w znacznym stopniu nie odpowiadają opisowi materiałów zgromadzonych przez G. P. - brak jest teczek zawierających pisemne opracowania na tematy określone w umowie z dnia [...] marca 1998 r.;
6. - w materiałach przekazanych przez Spółkę "B" znajdują się dokumenty, które powstały po terminie odbioru zleconej usługi, a także dokumenty, które nie mają związku ze zleconymi usługami;
7. - zeznania składane przez G. P. nie potwierdziły faktu przeprowadzenia na spotkaniu w W. kilkugodzinnej prelekcji na tematy objęte zakresem usługi;

Zebrany materiał dowodowy, a w szczególności ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. Ośrodek Zamiejscowy w J. świadczy o tym, że usługi określone w umowie z dnia [...] marca 1998 ręku nie zostały wykonane. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 r. wystawiona przez firmę "C", która była podstawą do odliczenia podatku VAT przez Spółkę "B", a następnie przez Spółkę "A" nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a działania podjęte przez w/w firmy prowadzone były z zamiarem stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich i zmierzały do obejścia przepisów podatkowych.

Dokonanie płatności za usługi przez Spółkę "A" i przez Spółkę "B" miało na celu uwiarygodnienie wykonania zleconej usługi.

W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług marketingowych w kwocie [...] zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy.do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku zgodnie z§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2003r. Spółka "A" w Z. zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych. Zarzucono też naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w trakcie postępowania podatkowego oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wystawienie faktur nie przesądza o prawdziwości udokumentowanej fakturą czynności. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Organ wskazał, że G.P. był niejednokrotnie przesłuchiwany jako świadek. Zarówno w protokole jak i w wyniku kontroli kończących postępowanie wobec w/w wskazano, dlaczego nie można uznać wystawionej przez niego faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998r.

Z kolei w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki "B" również stwierdzono, że wystawione przez nią faktury z dnia [...] kwietnia 1998r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzjom organów I i II instancji:

1. - naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług orz o podatku akcyzowym,
2. - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności nieuznania za dowód w sprawie przedłożonych w dniu 22 stycznia 2004r. kopii opracowań.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z brzemieniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit "a" powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. - w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Do takiego wniosku doszły organy w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji są prawidłowe.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że skarżąca Spółka nie wykazała, aby usługi, których wykonanie powierzono Spółce "B" zostały przez nią rzeczywiście wykonane. Wystawienie faktur VAT o numerach [...] [...] i [...] z dnia [...] kwietnia 1998r. oraz materiały zebrane w segregatorze (k. 212 akt administracyjnych) nie mogą stanowić dowodu, że to firma wskazana w umowie była wykonawcą zamówionych usług. Również ustalenia dokonane w trakcie kontroli Spółki "B " wskazują, że to nie ten podmiot wykonał usługi objęte umową z dnia [...] marca 1998r. (k. 800 - 807). Wskazany zaś jako wykonawca ustnej umowy G.P. składał na powyższą okoliczność sprzeczne zeznania (k. 390 - 391, k. 392, k. 620). W związku z powyższym nie można przyjąć, że to istotnie G. P. był wykonawcą zamówionych usług.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie dostępne środki w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Służyły temu kontrole zarówno przeprowadzone w skarżącej Spółce oraz w Spółce "B " i u G.P..

Nie można uznać też zarzutu strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z przedłożonych przy piśmie z dnia [...] stycznia 2004r. dokumentów w języku francuskim (k. 868 - 895).

Strona sama zobowiązała się do przedstawienia tłumaczenia na język polski w terminie do [...] stycznia 2004r. (k. 868), ale tego nie uczyniła. Spółka zdawała sobie przy tym sprawę z faktu, że od dnia [...] stycznia 2004r. rozpoczął bieg 7 - dniowy termin przewidziany w art. 200 Ordynacji podatkowej, umożliwiający zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym (k. 866 - 867). Tak więc to na stronie ciążył obowiązek dostarczenia w terminie tłumaczenia obcojęzycznych dokumentów. Mimo tego braku organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do przedłożonych tekstów sporządzonych w języku francuskim.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

/-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/J. Małecki

AR