Uzasadnienie
Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 98 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności skarżącej i jej matki -W G jako spadkobierców MG za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...] w łącznej wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę liczonych od dnia otwarcia spadku w łącznej wysokości [...] i za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata [...] w łącznej wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę liczonych od dnia otwarcia spadku w łącznej wysokości [...]. Wyżej wymienione spadek nabyły na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza w Vz części każda z nich, a Sąd Rejonowy zarządził sporządzenie spisu inwentarza a jego wykonanie zlecił Komornikowi przy Sądzie Rejonowym.
W dniu [...] W G, która wraz ze skarżącą ponosi solidarną odpowiedzialność dokonała zapłaty na rzecz wierzyciela - organu podatkowego w kwocie [...] tytułem spełnienia zobowiązania z podatku VAT oraz wpłaty w kwocie [...] tytułem spełnienia zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego. Zapłata nastąpiła z uwzględnieniem wszystkich wymienionych w spisie inwentarza wierzycieli i wysokości ich wierzytelności a wyliczenie długu wobec Urzędu Skarbowego nastąpiło ze strony czynnej spadku proporcjonalnie do udziału zaległości podatkowych w stronie biernej spadku.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] w sprawie nr [...] w związku z powstałym zadłużeniem z tytułu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanej działając na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych o nr [...].
W odpowiedzi na powyższe skarżąca pismem z dnia [...] powołując się na art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. 2005, Nr 229, poz. 1954 ze zm.) podniosła zarzut wykonania obowiązku i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezzasadnego.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie Nr [...] uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione.
Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła pismem z dnia [...] zażalenie zaskarżając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w 1
Sygn. akt. I SA/Po 407/09 i wniosła o jego uchylenie w całości oraz uznanie wniesionych zarzutów jako zasadnych. W szczególności skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 1031 i 1032 Kodeksu cywilnego. Ponadto przedłożyła decyzję ZUS z dnia [...]. o przeniesieniu na nią oraz współskarżącą odpowiedzialności za zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne przez M G - w łącznej wysokości [...]. W zażaleniu przedstawiono w sposób rzeczowy procentowy udział zobowiązań podatkowych w stosunku do całego zadłużenia obciążającego masę spadkową oraz podkreślono, iż pełne wykonanie zobowiązania wobec organów skarbowych - wobec przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza - doprowadza do sytuacji, iż jeden z wierzycieli zostanie spłacony całkowicie z pokrzywdzeniem wierzycieli pozostałych.
Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniesionych zarzutów i postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż wartość czynna spadku wynosi [...]. Tymczasem, kwoty zadłużenia z tytułu zaległości podatkowych nie przekraczają tej wartości.
Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca pismem z dnia [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 1032§2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005, Nr 8, poz.60 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wszystkich zasad wynikających z uregulowań kodeksu cywilnego a dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe a w konsekwencji uznanie zarzutów skarżącej za nieuzasadnione i umożliwienie wierzycielowi kontynuowania postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania od skarżącej całego zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy, mimo, iż skarżąca po przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, dokonała spłaty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wszystkich znanych jej wierzycieli, proporcjonalnie do wartości wierzytelności ustalonych w spisie inwentarza i tym samym nieuzasadnione narażenie skarżącej na sankcję rozszerzonej odpowiedzialności wobec pozostałych wierzycieli i pozbawienie jej prawa powoływania się na ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe.
Nadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasad wynikających z art. 120 i 121 ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jako, że zaskarżone postanowienie naruszę zasadę zaufania obywateli do organów 2
Sygn. akt. I SA/Po 407/09 państwa i konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. W szczególności podniósł, że to zobowiązana poprzez niewykonanie ciążącego na niej obowiązku doprowadziła do wszczęcia egzekucji a rolą organu egzekucyjnego jest przymuszenie zobowiązanego do wykonania ciążącego na nim obowiązku. Jednocześnie wskazał, że prowadzenie egzekucji nie wyklucza możliwości dobrowolnego uregulowania przez zobowiązaną dochodzonych należności i tym samym doprowadzenia do zakończenia toczącego się postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwalifikacja dokonanej zapłaty na rzecz organu podatkowego przez jednego z solidarnie zobowiązanych spadkobierców MG przy uwzględnieniu wszystkich znanych wierzycieli i proporcjonalnie do wartości wierzytelności ustalonych w spisie inwentarza czego konsekwencją było uregulowanie ustalonego w decyzji nr [...] zobowiązania podatkowego z odsetkami w kwocie [...] do kwoty [...] a zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji nr [...] wraz z odsetkami w kwocie [...] do kwoty [...]. W oparciu o powyższe organ podatkowy wszczął egzekucję administracyjną a skarżąca podniosła zarzut wykonania obowiązku i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezzasadnego.
Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Po pierwsze stwierdzić należy, że z przyjętej w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 kc do art. 1024 kc oraz od art. 1030 kc do art. 1034 kc.
Z treści art. 1012 KC wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności (przyjęcie proste) albo spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 kc). Do chwili zaś działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art.l034§l kc). Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008) W okolicznościach przedmiotowej sprawy spis inwentarza został sporządzony na mocy zarządzenia Sądu Rejonowego wykazując wartość stanu czynnego spadku po spadkodawcy MG w kwocie [...] przy czym kwota ta nie wystarczy na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli wskazanych w spisie.
Prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli. Nie ma też normatywnej podstawy sugerowane przez komentatorów rozwiązanie aby posiłkowo, w wypadku, gdy stan majątku spadkowego nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, kierował się on - mimo braku wyraźnego wskazania w Kodeksie cywilnym - kolejnością przewidzianą w art. 1025 kpc (tak:. J. Pietrzykowski, [w:] Komentarz, Warszawa 1972, t. III, s. 1954; E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do KC. Księga IV, Warszawa 2003, s. 221;.). Nie oznacza to jednakże zupełnej dowolności działania spadkobiercy w tym zakresie. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 kodeksu cywilnego. W szczególności §2 przywołanego artykułu kodeksu cywilnego statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów.
W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Brak staranności spadkobiercy przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Z istniejącego unormowania wynika zatem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów 4
Sygn. akt. I SA/Po 407/09 spadkowych. Obowiązany jest porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy doktryny (tak: S.Babiarz, B.Daułer, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medeh, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.366) oraz linię orzeczniczą prezentowaną przez NSA (wyrok z dnia 15 lutego 2005., sygn. akt FSK 1400/04), iż przepisy kodeksu cywilnego (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98§ 1 Ordynacji podatkowej, stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. A zatem traktując zobowiązanie podatkowe spadkodawcy za które odpowiada skarżący tak samo jak dług spadkowy w rozumieniu art.l032§2 kc, stwierdzić należy, że została spełniona określona w tym przepisie przesłanka wiedzy o innych długach spadkowych (w tym zobowiązaniach podatkowych) co warunkuje możliwość jego zastosowania w sprawie.
Skoro zatem skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej (o czym wyżej) spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032§2 i art.l034§l KC w zw. z art. 98§1 ordynacji podatkowej). Należy przy tym stwierdzić jednoznacznie, że ustawodawca uznał, iż nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe.
Za taką wykładnią przemawia okoliczność, iż ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności. Wobec powyższego należy uznać, że działanie zobowiązanych solidarnie do spłaty należności podatkowych spadkobierców M G znajduje uzasadnienie w przywołanych przepisach prawa i jako takie podlega w ochronie. Proporcjonalna spłata należności dokonana przez spadkobierców służyła bowiem uniknięciu sankcji z art. 1032§2 kc w sytuacji gdy zaspokojenie organu podatkowego prowadziłoby do pominięcia innych wierzycieli. Jednocześnie działanie takie było realizacją zasady ochrony wierzycieli i postulatu staranności spadkobiercy przy spłacaniu długów spadkowych.
Tym samym w wyniku wydania postanowienia organu podatkowego o prowadzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy zobowiązany zrealizował płatność długu w 5
Sygn. akt. I SA/Po 407/09 oparciu o zasady wynikające z art. 1032§2 kc w zw. z art. 98§1 Ordynacji podatkowej powołując się przy tym na niekwestionowany przez organ podatkowy dokument w postaci spisu inwentarza, doszło do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców wyrażonej w art. 1031 §2 kc. Nie stanowiła w szczególności podstawy uzasadniającej takie działanie organu podatkowego okoliczność, że ustalone w decyzjach zobowiązania podatkowe nie przekroczyły wartości ustalonego spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Przeczy temu wzgląd na odpowiedzialność spadkobiercy wobec innych wierzycieli wyrażona w art. 1032§2 kc i w konsekwencji - zasada ograniczonej odpowiedzialności spadkobiercy.
W istocie stało się tak, że organ podatkowy powołując się istnienie pokrycia długu w wartości czynnej spadku, posługując się tytułem wykonawczym w celu zaspokojenia wierzytelności nie zawahał się zainicjować i prowadzić postępowania egzekucyjnego mimo, że prowadziło to do narażenia podmiotu zobowiązanego na sankcję z art. 1032§2 kc i pozbawiało ochrony prawnej gwarantowanej w art. 1031 §2 kc. Takie działanie naruszyło zasady postępowania ujęte w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w art.120 zasada praworządności jest powtórzeniem zasady praworządności przyjętej w Konstytucji (art.
7) i w przedmiotowej sprawie doznała ona uszczerbku na etapie zastosowania przepisów prawa materialnego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy poprzez naruszenie norm wskazanych wyżej. Z kolei naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) wyraziło się przede wszystkim przez wytworzenie stanu niepewności prawnej albowiem w szczególności organ II instancji nie przeprowadził analizy sprawy w odniesieniu do norm zawartych w treści art. 1032§2 kc co w istocie doprowadziło do błędnej oceny stanu prawnego w niniejszej sprawie.
Niezależnie od powyższego należy wskazać także na naruszenie przez organ II ej instancji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, albowiem uzasadnienie rozstrzygnięcia w ogóle nie odnosi się do argumentacji zażalenia w zakresie wskazującej na zadłużenie wobec ZUS i do konsekwencji wywiązania się przez spadkobierców z obowiązku spłaty długów w całości jedynie wobec organów podatkowych.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a) orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd w wyroku określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.
/-/M. Skwierzyńska /-/Sz. Widłak /-/J. Ruszyński 6