Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 429/14

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] postanowieniem z dnia[...].01.2013r. wszczął wobec X.A postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009.

Postanowieniem z dnia [...].01.2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do akt postępowania włączył materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do X.A w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w latach 2008, 2009. W oświadczeniu o źródłach i wielkościach osiągniętych przychodów, X.A wykazał, że w 2009r. uzyskał przychody z tytułu depozytu nieprawidłowego w kwocie [...] zł. W dniu [...].04.2012r. podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik zeznał, że pracując jako aplikant adwokacki był upoważniony do występowania w sądach w zastępstwie adwokatów jako pełnomocnik substytucyjny, w związku z czym reprezentował klientów, wykonując wszelkie czynności procesowe, jakie wykonuje adwokat. Z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie adwokata trafiało na jego rachunek bankowy i z tego tytułu powinien rozliczyć się z adwokatem, czego w latach 2008 i 2009 nie uczynił.

Wskazał jednocześnie, że pieniądze te nie były jego pieniędzmi i powinny trafić do adwokatów, którzy udzielili mu pełnomocnictwa substytucyjnego. Odmówił jednak udzielenia odpowiedzi na pytanie którzy adwokaci udzielili mu pełnomocnictw substytucyjnych i w jakich sprawach.

Organ pierwszej instancji na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...], ustalił, że X.A w 2009r. nie zgłosił prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Działalność w zakresie świadczenia usług prawniczych podatnik zgłosił począwszy od dnia [...].06.2010r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] uznał, że zeznania X.A znalazły częściowo odzwierciedlenie w jego rachunku bankowym, którego analiza wykazała wpływ na rachunek w latach 2008 i 2009 kwot pochodzących od różnych osób oraz firm z tytułów wskazanych w przelewach bankowych m.in.: "koszty związane ze sprawą sądową", "substytucje", "wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego", "zwrot kosztów sądowych", "honorarium", "za obsługę adwokacką", "apelacja", "koszty zastępstwa w sprawie...", "opłata sądowa". W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania podatnika dotyczące otrzymywania pieniędzy w związku z reprezentacją klientów w sprawach są wiarygodne, natomiast twierdzenia podatnika, że przechowywał pieniądze należne adwokatom (w ramach depozytu nieprawidłowego), którzy udzielili mu pełnomocnictw substytucyjnych są gołosłowne, ponieważ X.A odmówił wskazania tych adwokatów.

Decyzją z dnia [...].03.2013r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił X.A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł, uznając, że otrzymane przez podatnika środki pieniężne w wysokości stanowią przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ oszacował podatnikowi podstawę opodatkowania z zastosowaniem regulacji zawartej w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". W przedmiotowej decyzji za przychód uznano kwotę netto w wysokości [...] zł tj. wpłaconą na rachunek bankowy podatnika kwotę w wysokości [...] zł, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Za koszt uzyskania przychodu uznano kwotę [...]zł stanowiąca opłatę aplikacyjną i składki korporacyjnej za 2009r. wpłacone na rzecz Wielkopolskiej Izby Adwokackiej.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Odwołujący podniósł, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Organ nie uwzględnił art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem strony organ nie wypełnił przesłanek z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w[...] decyzją z dnia [...].06.2013r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a co za tym idzie niemożliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest zasadność zakwalifikowania wpłat na rachunek bankowy podatnika za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwalifikując wskazany przychód do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy oprzeć się na definicji określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że kwoty otrzymane z tytułu usług prawniczych wykonywanych przez osobę nie będącą adwokatem lub radcą prawnym, w zależności od okoliczności sprawy, mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy bądź do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Przy czym organ zaznaczył, że przy kwalifikacji przychodu do określonego źródła nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnik lub płatnik nie wypełnił ciążących na nich obowiązków.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w[...] stwierdził w szczególności, że uznanie X.A za podatnika dochodowego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winno być poprzedzone ustaleniem prawidłowego stanu faktycznego, tj. okoliczności towarzyszących otrzymaniu przez X.A spornych wpłat na rachunek bankowy.

W toku ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji, realizując zalecenia organu odwoławczego, przesłuchał osoby, które w 2009r. dokonywały wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy X.A, a także wskazanych przez tych świadków adwokatów, którzy mieli udzielić pełnomocnictwa X.A do prowadzenia zleconych spraw. Pismem z dnia [...]07.2013r. zwrócono się także do podatnika m.in. o wskazanie dat zwrotu adwokatom otrzymanych środków pieniężnych.

W ocenie organu pierwszej instancji, spełnione zostały warunki uznania działalności prowadzonej przez podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z analizy rachunku bankowego, z zeznań i wyjaśnień podatnika wynika, że działalność usługową wykonywał we własnym imieniu, gdyż odmówił wskazania osób, które według jego twierdzeń zlecały mu wykonanie tych czynności. Ponadto działalność była wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i systematyczny, oraz podatnik działał w celach zarobkowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał także, że podatnik nie świadczył usług prawniczych w ramach działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał warunków przewidzianych dla prowadzenia takiej działalności. Nie wykazał bowiem, że usługi te wykonywał wyłącznie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie oraz, że podmioty te pobrały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do czego byłyby zobowiązane na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji dokonał w niniejszej sprawie oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Przychody określono w oparciu o wpływy pieniężne na rachunek bankowy podatnika, natomiast koszty uzyskania przychodów w oparciu o udokumentowane wydatki. Dokonując wyboru tego sposobu oszacowania uwzględniono, że świadczone przez podatnika usługi miały charakter niematerialny oraz, że podatnik nie przedłożył dokumentów, które wskazywałyby na poniesienie przez niego kosztów uzyskaniu przychodów (z wyjątkiem zaświadczenia o poniesionych opłatach i składkach na rzecz Wielkopolskiej Izby Adwokackiej).

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...].10.2013r. Nr [...] określił X.A wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł.

Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,
2. - art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,
3. - art 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewskazanie faktów, które organ podatkowy uznał z udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
4. - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającej się uznaniem, iż X.A prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą,
5. - art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, mimo wypełnienia przez podatnika zawartych w nim przesłanek.

W ocenie strony, prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie budzi wątpliwości, a w rezultacie zachodzą podstawy do przyjęcia niedostatecznego wyjaśnienia sprawy dla zastosowania przepisu art. 5a u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającej się uznaniem, że X.A prowadził niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem dochodowym pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika, powyższe ustalenia potwierdzają naruszenie procedury postępowania wyrażonej w przepisach art. 120, 121, art. 122, art. 172 i 187 O.p.

Strona podniosła, że w decyzji dokonano oceny błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Wskazano, że podatnik ze względów formalnych nie mógł w latach 2008 i 2009 prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług adwokackich, zdefiniowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na odbywanie w badanym roku aplikacji adwokackiej.

Zdaniem odwołującego, potwierdza to prawdziwość wyjaśnień złożonych przez podatnika, że część środków, które wpłynęły na jego rachunek bankowy, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, nie stanowiły wynagrodzenia za reprezentację osoby w sądzie, tylko wynagrodzenie adwokata lub radcy prawnego, którego X.A mógł zastępować i które to wynagrodzenie było wynagrodzeniem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. W związku z powyższym do X.A mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, gdyż zastępował tylko upoważniających go adwokatów.

Ponadto nie zawierał umów o świadczenie usług, nie uczestniczył w ustalaniu zasad i wysokości wynagrodzenia adwokata oraz nie ponosił ryzyka wypłacalności bądź nie wypłacalności zleceniodawców. Z tytułu zastępowania upoważniającego go adwokata nie posiadał legitymacji procesowej do dochodzenia w swoim imieniu ewentualnych roszczeń względem reprezentowanych przez upoważniającego go adwokata klientów, co jednoznacznie wyklucza możliwość prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał, że podatnik w 2009r. pozostawał w stosunku pracy, co wskazuje na wykonywanie czynności zastępowania upoważniającego go adwokata.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...].03.2014r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził w latach 2008 - 2009, działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawniczych. Powyższa teza wynika z faktu, że działalność ta była zarobkowa i wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Powyższe, w ocenie organu, potwierdzają zeznania świadków, wpływ środków pieniężnych z tytułu wykonywanych usług bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika oraz fakt, że podatnik nie udowodnił, że zwrócił te środki pieniężne w formie gotówkowej.

Organ odwoławczy podniósł, że wszyscy świadkowie zeznali, że w prowadzonych sprawach kontaktowali się jedynie z X.A przy czym część świadków nie potrafiła wskazać, czy X.A działał we własnym imieniu czy w imieniu innego adwokata, przy czym nie potrafili wskazać danych tego adwokata. Część przesłuchiwanych świadków wskazała, że X.A działał lub mógł działać w imieniu innych adwokatów oraz wskazało dane tych adwokatów. Przesłuchiwani X.B, X.G, X.H, X.I wskazali lub wysnuli przypuszczenie, że X.A działał lub mógł działać w imieniu adwokatów: X.F, X.E, X.C lub X.D. Przesłuchani na powyższą okoliczność adwokaci X.F, X.C oraz X.D zaprzeczyli, aby wykonywali usługi na rzecz ww. świadków.

Ponadto świadek X.F na podstawie posiadanej wiedzy oraz w oparciu o posiadaną dokumentację po zmarłym ojcu wskazał, że ojciec – X.E nie wykonywał usług na rzecz X.I, pomimo, że osoba ta wskazała, że X.A działał lub mógł działać w imieniu kancelarii prawnej, w której odbywał aplikację adwokacką i pracował, tj. X.E.

Ponadto pomimo wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podatnik nie wykazał, że - zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami i wyjaśnieniami - otrzymane przez niego na rachunek bankowy środki pieniężne stanowiły depozyt nieprawidłowy. Strona nie wykazała bowiem kiedy i komu zwróciła otrzymane kwoty.

Ponadto analiza rachunku bankowego X.A wykazała, że działalność polegająca na świadczeniu usług prawniczych była przez niego wykonywana w sposób częstotliwy, bowiem tylko w 2009r. uzyskał od 6 podmiotów 8 przelewów bankowych na łączną kwotę [...]zł. Ponadto wykonywał te usługi w sposób ciągły, dowodzi tego fakt, że otrzymywał pieniądze systematycznie przez większość miesięcy 2009 roku (w m-cach styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik- po 1 wpłacie, w m-cu lutym-po 2 wpłatach).

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik działał również w celach zarobkowych, bowiem otrzymywał wynagrodzenie za wykonane usługi, a twierdzenia podatnika w kwestii depozytu nieprawidłowego nie zostały przez niego potwierdzone.

W związku z powyższym organ uznał, że prowadzenie przez XA pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. zostało przez organ udowodnione.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...],organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Uwzględniając okoliczność, że:

1. - strona nie wskazała adwokatów, w imieniu których działała jako pełnomocnik substytucyjny,
2. - przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie potrafili wskazać czy podatnik działał w imieniu własnym czy też w imieniu adwokatów, których danych osobowych i adresowych nie pamiętają,
3. - zeznania świadków wskazują na wykonywanie usług bezpośrednio przez organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wpływy na rachunek bankowy należy przypisać X.A.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że zasadnie zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zaskarżonych rozstrzygnięciach za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznano uzyskane przez podatnika w 2009r. kwoty wpłacone na jego rachunek bankowy w wysokości [...]zł pomniejszone o podatek należny w wysokości [...]zł. wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].10.2013r., Nr [...] określającej X.A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń- marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2009r.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie uchybił przepisom wskazanym przez stronę w odwołaniu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można czynić organowi I instancji zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie żadnej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy - mimo dochowania należytej staranności procesowej - nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione. Skoro X.A formułuje twierdzenia, co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego - ciężar wykazania powoływanych przez niego okoliczności spoczywa na samym odwołującym.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w[...], strona podnosząc, że sporne kwoty wpływające na jej rachunek bankowy stanowiły depozyt nieprawidłowy powinna była udowodnić kiedy i komu zwróciła przedmiotowe kwoty, czego nie uczyniła.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddał rzetelnej analizie i wyciągnął logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zdaniem organu odwoławczego X.A uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...].03.2014r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów:

1. - art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,
2. - art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f przez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, iż podatnik prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, co stoi do niego w sprzeczności,
3. - art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f przez jego niezastosowanie mimo wypełnienia przez podatnika zawartych w nim przesłanek,
4. - art. 4a i 4b ustawy Prawo o adwokaturze, poprzez przyjęcie, iż skarżący miał prawo wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na reprezentowaniu podmiotów przed sądami w ramach zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że przypisanie podatnikowi obrotów dotyczących reprezentowania stron przed sądami, stoi w zasadniczej sprzeczności z poszczególnymi normami warunkującymi możliwość podejmowania określonych czynności zarezerwowanych ustawowo dla pełnomocnika procesowego. Uznał, że w przedmiotowym postępowaniu należało ponad wszelką wątpliwość rozpocząć ustalanie stanu faktycznego od rozstrzygnięcia kwestii formalnoprawnej, to jest możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez aplikanta adwokackiego. Podniósł, że z samego brzmienia norm prawnych zawartych w poszczególnych aktach prawnych wynika, iż aplikant adwokacki nie może reprezentować strony postępowania przed sądami.

W ocenie pełnomocnika powyższe w sposób bezsporny wskazuje, że nie można przypisać czynnościom wykonywanym w ramach aplikacji adwokackiej skarżącego przymiotu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W 2009r. skarżący zatrudniony był w ramach odbywanej aplikacji w Kancelarii Adwokackiej X.E, co potwierdzone zostało PIT-11 z tytułu uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy, co dodatkowo negatywnie określa możliwość prowadzenia działalności gospodarczej umożliwiającej wykonywanie czynności zastrzeżonych dla adwokata, stosownie do art. 4b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. 2009r. Nr 146 poz. 1188).

Strona skarżąca podniosła, iż skoro organy podatkowe pominęły wyżej podniesiony istotny element stanu faktycznego przedmiotowego postępowania, to uznać należy tak ustalony stan faktyczny jako błędnie ustalony. Błąd ten determinuje wadę postępowania mającą istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, ze skutkiem braku możliwości prawidłowej oceny prawnej na gruncie prawa materialnego.

Skarżący podkreślił także, że organy przeprowadzające kontrolę podatkową nie mogą uchylić się od stosowania przepisu art. 120 O.p. zarówno na płaszczyźnie proceduralnej, jak i merytorycznej (prawa materialnego). Tej pierwszej, bowiem wszystkie ich działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego muszą mieć umocowanie w przepisach prawa, zaś tej drugiej, bowiem kontrolując wywiązywanie się podatników, płatników, inkasentów lub następców prawnych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego muszą swoje ustalenia odnosić do przepisów nakładających te obowiązki.

Zdaniem skarżącego organ nie kierował się zasadą zaufania do organów prowadzących postępowanie, wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p. Podkreślił, że zaufanie budzić może tylko takie działanie organu kontrolnego, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo fiskalnego, co wyklucza posługiwanie się regułą in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ przyjął, że w 2009 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskując z tego źródła przychód w wysokości [...] zł.

O zaliczeniu przychodu do konkretnego źródła dla celów podatku dochodowego decyduje treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast ust. 1a wskazanego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł.

Natomiast w art. 10 ust. 1 cyt. ustawa wymienia źródła przychodu. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie. W zależności od rodzaju przychodu przepisy przewidują różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, odprowadzania zaliczek, stawek podatkowych. Organ przyjął, że podatnik w 2009 r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej, z czym nie zgadza się skarżący.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi definicję legalną działalności gospodarczej, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstruując swoją własną definicje nie odwołują się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też Ordynacji podatkowej. Tak więc dla uzyskiwania przychodów z tego źródła istotnym jest ustalenie w każdym przypadku indywidualnie, czy konkretne okoliczności faktyczne wypełniają, czy też nie wypełniają znamiona tejże działalności. Przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach. Zatem kluczem jest zorganizowany, zarobkowy i ciągły charakter pozarolniczej działalności gospodarczej odróżniający ją od działalności wykonywanej osobiście.

Należy mieć także na względzie, że ustawodawca w sposób negatywny wskazał, jakiego rodzaju działalność, spełniająca definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie może być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie bowiem do przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.- za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem zaliczenie przychodu do konkretnego źródła powinno być poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego, tj. okoliczności towarzyszących powstaniu tego przychodu.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśli z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procesie gromadzenia materiału dowodowego istotną rolę odgrywa także przepis art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Natomiast art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p.– znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uchybiły normom postępowania podatkowego, w wyniku czego nie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala, w ocenie Sądu, na zaaprobowanie stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zawartego w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddał rzetelnej analizie i wyciągnął logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w wysokości [...] zł.

Powyższe ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu, były konsekwencją wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został przez organy obu instancji wyczerpująco zebrany. Podstawą do sformułowania przez organ podatkowy powyższej konkluzji były zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenia, że skoro zeznania świadków wskazują na wykonywanie usług bezpośrednio przez skarżącego to wpływy na rachunek bankowy opisane m.in. jako: "koszty związane ze sprawą sądową", "substytucje", "wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego", "zwrot kosztów sądowych", "honorarium", "za obsługę adwokacką", "apelacja", "koszty zastępstwa w sprawie...", "opłata sądowa" należy przypisać skarżącemu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wykazanie prawdziwości tego twierdzenia organy podatkowe przytoczyły zeznania przesłuchanych na tę okoliczność adwokatów: X.C i X.D, którzy zaprzeczyli, aby wykonywali usługi na rzecz osób dokonujących przelewy na rachunek bankowy skarżącego.

Powołały się na zeznania świadka adwokata X.F, który składając zeznania, oświadczył, na podstawie posiadanej wiedzy oraz w oparciu o posiadaną dokumentację po zmarłym ojcu, że adwokat X.E nie wykonywał usług na rzecz X.I. Z decyzji nie wynika, dlaczego zeznania tych świadków uznano za wiarygodne, gdy inny świadkowie wskazywali, że skarżący działał w imieniu kancelarii. Świadek X.H, X.G, X.B zeznali, że wpłaty były dla aplikanta kancelarii X.C i X.D, umowę zawierali z kancelarią, a wynagrodzenie X.A wypłacono za świadczone usługi jako reprezentanta kancelarii X.C i X.D. Podobnie zeznał X.J, który wskazał, że pełnomocnictwo udzielił jakiemuś adwokatowi. X.K. również wskazywał, że X.A był aplikantem kancelarii i płatność dotyczył rozliczenia za świadczone usługi z kancelarią. Organ nie wyjaśnił, dlaczego zeznania tych świadków nie wzięto pod uwagę, dążąc do ustalenia prawdy materialnej.

Zatem należy jednak przyznać rację tym zarzutom skargi, które dotyczą wadliwości postępowania dowodowego i w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem podkreślić, że organ podatkowy zignorował fakt, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie posiadał wymaganych prawem uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym ze spornej decyzji, mimo że zarzut tego rodzaju formułowany był już na etapie postępowania podatkowego. Z ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że skarżący w ramach wykonywania usług prawniczych podejmował czynności zastrzeżone, w szczególności dla adwokatów, m.in. reprezentował strony w postępowaniu przed sądami powszechnymi i administracyjnymi. W tej sytuacji zasadnie podniesiono w skardze, że z treści norm prawnych wynika, że aplikant adwokacki, czy też radcowski nie może być samodzielnym pełnomocnikiem procesowym, uprawnionym do inicjowania i prowadzenia postępowania sądowego, tj. prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej, co wywiodły organy w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji.

Wątpliwości w zakresie ustalonego w toku postępowania podatkowego nie uprawniały organów podatkowych do zaniechania gromadzenia dalszego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia rzeczywistych źródeł przychodu (obrotu) skarżącego. Okolicznością przemawiającą za trafnością przyjętej przez organy obu instancji metody postępowania nie może być bierność po stronie skarżącego, który ani nie przedstawił w toku postępowania danych osobowych pełnomocników procesowych z upoważnienia, których wykonywał czynności na rzecz podmiotów, które przekazywały określone kwoty na jego rachunek bankowy ani nie udokumentował faktu rozliczenia się z rzekomego depozytu nieprawidłowego, który według jego oświadczenia kwoty te miały stanowić. Ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym nie mogą bowiem prowadzić do rezultatu sprzecznego z treścią obowiązujących norm prawnych, w szczególności w zakresie objętym wyczerpującymi uregulowaniami prawnymi odnoszącymi się do sfery wykonywania usług prawniczych, zasad reprezentowania stron przed sądami oraz uprawnieniami wynikającymi ze statusu aplikanta adwokackiego.

Organy w toku postępowania nie mogą domniemywać poszczególnych elementów stanu faktycznego w sytuacji, gdy zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz inne zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zaprzestanie dalszego prowadzenia postępowania dowodowego jest tym bardziej niedopuszczalne, gdy z przyjętego przez organy stanu faktycznego wynika, że skarżący podejmował czynności, co do których dokonywania nie był uprawniony i nie mógł zostać dopuszczony przez sąd do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego stron postępowania, w sytuacji gdy przesłuchiwani świadkowie potwierdzają, że X.A jako aplikant działał z upoważnienia adwokata z kancelarii adwokackiej. Postępując w ten sposób organy obu instancji zamiast dążyć do rozwiania pojawiających się wątpliwości co do ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, oparły się na zgromadzonych już dowodach, dokonując ich analizy z przekroczeniem zasady swobodnej ich oceny.

Organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały znajdujących w aktach sprawy oświadczeń adwokatów X.C i X.D oraz X.C, mimo że adwokat X.F zastrzegł, że fakt, że jego ojciec adwokat X.E nie wykonywał usług na rzecz X.I pomimo, że osoba ta sugerowała, że X.A działał lub mógł działać w imieniu kancelarii prawnej, w której odbywał aplikację adwokacką i pracował, tj. X.E, jest przez niego przedstawiony na podstawie posiadanej wiedzy oraz w oparciu o posiadaną dokumentację po zmarłym ojcu.

Mając tak daleko idące wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru prawnego środków finansowych wpływających na rachunek bankowy skarżącego organy obu instancji nie podjęły żadnych kroków w celu uzyskania informacji, kto był faktycznym pełnomocnikiem stron w sprawach prowadzonych przed organami administracji publicznej, sądami powszechnymi oraz sądami administracyjnymi, których sygnatury widnieją w opisach przelewów bankowych, stanowiących dla organów obu instancji podstawę do przyjęcia, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Uzyskanie tego rodzaju informacji pozwoliłoby na jednoznaczne wyjaśnienie, czy skarżący działał w tych sprawach jako pełnomocnik stron, czy z upoważnienia adwokata, któremu strona ustanowiła pełnomocnictwo do reprezentowania w określonym zakresie.

Nie można bowiem w sposób jednoznaczny wykluczyć, że środki pieniężne, które stanowiły dla organu podatkowego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych były wynagrodzeniem za świadczenie usług prawniczych, do wykonywania których skarżący był uprawniony jako magister prawa oraz aplikant adwokacki. Poza występowaniem w roli zastępcy procesowego przed sądami powszechnymi i administracyjnymi, do czego skarżący nie był uprawniony i co zostało wyeksponowane w skardze, z akt sprawy wynika, że mógł świadczyć usługi, do których nie jest wymagane uzyskanie statusu adwokata, jak np. udzielanie porad prawnych, czy reprezentowanie strony w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

Wskazać jednak należy, że zasadnie organy podatkowe wywiodły, że środki wpływające na rachunek bankowy skarżącego nie stanowią – wbrew twierdzeniom skarżącego – depozytu nieprawidłowego. Trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący pomimo wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie wykazał, że - zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami i wyjaśnieniami - otrzymane przez niego na rachunek bankowy środki pieniężne stanowiły depozyt nieprawidłowy. Skarżący nie wykazał bowiem kiedy i komu zwrócił otrzymane kwoty. W aktach sprawy znajduje się jedynie się niepoparte żadnymi innymi dowodami ogólnikowe oświadczenie skarżącego, że kwoty te zostały zwrócone.

Skarżący jednak nie wskazał na czyją rzecz zwrot ten nastąpił, ponadto stwierdził, że fakt ten nie został w żaden sposób udokumentowany. Trafnie zatem ustaliły organy podatkowe obu instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika – wbrew twierdzeniom skarżącego – by kwoty te stanowiły depozyt nieprawidłowy.

Konkludując, stwierdzić należy, że w poddanym kontroli sądowej postępowaniu podatkowemu naruszone zostały normy postępowania poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia oraz przekroczenie ram swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest do ustalenia czy otrzymane przez skarżącego środki pieniężne na rachunek bankowy można zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ winien w szczególności ustalić jaka była podstawa prawna do dokonania poszczególnej wpłaty; jaki stosunek zobowiązaniowy łączył skarżącego z osobą wpłacającą; jakie były okoliczności zawarcia pomiędzy nimi ewentualnej umowy (pisemnej czy ustnej); kto był odpowiedzialny za wykonanie czynności, za które zostały przelane środki pieniężne; kto dokonywał uzgodnień w zakresie ceny za usługę; a także czy wpłacone pieniądze dotyczyły wynagrodzenia za świadczone usługi czy stanowiły zwrot poniesionych kosztów.

Tego rodzaju ustalenia pozwolą organowi w pełni wyjaśnić okoliczności związane z dokonaniem spornych wpłat z punktu widzenia zakwalifikowania ich do określonego źródła przychodów. To z kolei stanowić będzie podstawę do ustalenia czy zostały spełnione kryteria decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych przez skarżącego do w pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ nie może opierać ustaleń w tym zakresie na analizie wyciągu z rachunku bankowego skarżącego oraz oświadczeń adwokatów X.C i X.D oraz X.F, bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, który winien być w sprawie zgromadzony.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).