Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 433/23

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 11 sierpnia 2017 r., nr [...] określił za P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł na skutek rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionych przez:

1. 1) P. E. D.,
2. 2) E. E. G.,
3. 3) [...] G. B.,
4. 4) [...] S. P.,
5. 5) T. K. N.,
6. 6) [...] W. N.,
7. 7) [...] B. H.,
8. 8) F. sp. z o.o.,
9. 9) F. sp. z o.o. sp. k.

P. E. D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Omawiana hurtowania farmaceutyczna w latach 2010-2012 symulowała nabycia produktów leczniczych od zlokalizowanych na terenie całego kraju aptek oraz sprzedaż tych leków do skarżącej. Powstanie P. miało na celu wprowadzenie dodatkowego ogniwa, legalizującego skupowanie leków z aptek i punktów aptecznych przez skarżącą. Osobą zaangażowaną w utworzenie P. był S. H. (współwłaściciel i c. z. skarżącej) posiadający pełnomocnictwo od E. D.. Po uruchomieniu działalności wraz z A. B. (m. M. L. B., u. i c. z. skarżącej i jednocześnie [...] E. G. – właścicielki E. był osobą decyzyjną oraz koordynującą działania firmy pod kątem pozyskania towarów z aptek. S. H. odpowiadał także za przepływ płatności.

W konsekwencji E. D. nie decydowała o działalności firmy, której była formalnym właścicielem. Pracownicy skarżącej, tj. K. W., K. S., W. G. wystawiali faktury sprzedaży jako P. E. D.. Sprawami finansowymi P. przez cały okres jej funkcjonowania zajmował się A. B.. Osoba ta uczestniczyła również w zawarciu umowy o współpracę z firmą "D. " M. Z.. Z zeznań M. Z. wynika, że przedmiotem umowy było świadczenie usług w zakresie dostawy leków z aptek do tej hurtowni oraz usług transportowych. Z zeznań wskazanego świadka wynika, że z tego co pamięta leki były wożone pod [...], natomiast dokładne adresy były znane jego współpracownikom.

Z kolei z zeznań K. B. (osoby współpracującej z M. Z.) wynika, że leki pozyskiwane z aptek przez P. nie były transportowane do [...] (tj. rzekomego miejsca wykonywania działalności przez tą firmę), lecz przewożone bezpośrednio go magazynów skarżącej w [...] Ustalono również, że A. P. i K. N., mimo że były zatrudnione w [...] na stanowiskach kierownika hurtowni nie świadczyły faktycznie pracy. Ich zadaniem było udostępnienie uprawnień koniecznych w celu wypełnienia wymogów niezbędnych do założenia hurtowni farmaceutycznej. Omawiając zeznania P. C. wskazano, że świadek poznał S. H. w 2011 r. w [...] na spotkaniu zorganizowanym przez firmy farmaceutyczne. Na spotkaniu tym świadek wymienił się z S. H. numerami telefonicznymi lecz nie padła żadna propozycja. W niedługim czasie zadzwonił S. H. i zaproponował współpracę, która polegała na odsprzedaży wskazanych leków z apteki P. C. w [...] do jego hurtowni.

W maju 2012 r., dostał maila od K. W. z informacją o zmianie podmiotu, na który należy wystawiać faktury za sprzedaż leków. Od tamtej pory wystawiał faktury na nowy podmiot E. E. G., jednak korespondencja mailowa nadal wysyłana była z adresu [...] przez te same osoby. W marcu 2012 r. otrzymał e-mail od S. H., gdzie w adresie mailowym wystąpiła nazwa skarżącej. W połowie 2012 r. zakończono współpracę z S. H., gdy świadek dowiedział się, że jest ona nielegalna. Naczelnik zauważył, że oględziny przeprowadzone przez pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych po opuszczeniu zajmowanego przez P. lokalu pozwoliły na wysnucie wniosku, że w lokalu tym nie działała hurtownia farmaceutyczna. Nie stwierdzono również znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez P. potwierdza także prawomocna decyzja G. I. F. (dalej w skrócie: "GIF") z 30 kwietnia 2012 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej.

Zarówno w toku postępowania jak i po wydaniu wskazanej decyzji omawiany kontrahent nie kwestionował ustaleń wynikających z jej uzasadnienia. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej ustalono, że w P. nie było żadnych rzeczywistych zakupów ani też sprzedaży, mogących stanowić koszty czy też przychody z działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnika poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że hurtownia P. miała czasowy charakter działania i zupełnie instrumentalną funkcję wobec hurtowni skarżącej. Celem jej założenia było zapewnianie skarżącej bezpieczeństwa prawnego, tak w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjno-prawnych ze strony Inspekcji Farmaceutycznej, jak i w aspekcie możliwości wywozu za granicę nabytych w aptekach i punktach aptecznych produktów leczniczych. Formalnie udokumentowany zakup produktów leczniczych od hurtowni P. E. D., a nie od aptek, ukrywał źródło ich faktycznego nabycia i uwalniał od zarzutu uczestniczenia w tak zwanym odwróconym łańcuchu dystrybucji leków.

W ocenie organu pierwszej instancji również E. E. G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Omawiany kontrahent podobnie jak P. E. D. stanowił jedynie dodatkowe, pośrednie ogniwo, które miało zapewnić skarżącej bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej związanych z nabywaniem leków od aptek. Hurtownia [...] E. E. G., powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu M. L.-B. (c. z. i u. skarżącej) oraz A. B. (m. M. L.-B. i jednocześnie [...] E. G.). Po utworzeniu firmy E. mającej prowadzić hurtownię leków w [...], E. G. nie pełniła w rzeczywistości żadnych funkcji decyzyjnych i nie miała wpływu na działalność zarejestrowaną na jej nazwisko. Osobą faktycznie decyzyjną był A. B. (zatrudniony w hurtowni od 01 kwietnia 2012 r. jako asystent biurowy), S. H. (u. i c. z. skarżącej) oraz M. L.-B. (c. z. oraz u. skarżącej).

W tym kontekście omówiono zeznania E. G., M. Z. oraz M. G.-D.. Omówiono również zeznania współpracowników M. Z., tj. zeznania A. D., G. S., W. W. oraz A. K. na podstawie których ustalono, że leki były transportowane pod W.. Z kolei z zeznań K. B. wynika, że transportowane leki dostarczano pod adres wskazany przez M. Z., tj. [...] ul. [...]. W okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. E. wystawiła na rzecz skarżącej faktury dotyczące usług marketingowych. Usług tych nie mógł wykonać A. B. ponieważ u omawianego kontrahenta był on zatrudniony od 01 kwietnia 2012 r. Usług tych nie mogła również wykonać E. G. zatrudniona w firmie S. O. jako główna księgowa, która zeznała, że jej firma otrzymała od skarżącej pieniądze na rachunek E. (za usługi), które potrzebne były na tzw. rozruch. Pieniądze te były taktowane przez E. G. jako pomoc rodzinna. Z ustaleń organu kontroli skarbowej przeprowadzonych względem E. E. G. wynika, że podmiot ten to fikcyjnie utworzony podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT na potrzeby upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzający do obrotu gospodarczego "puste faktury", które miały dokumentować sprzedaż leków i usług marketingowych.

E. E. G. podobnie jak hurtownia P. nie działała jak podmiot gospodarczy, nie posiadała stosownego zaplecza finansowego, nie dysponowała towarem jak właściciel i nie decydowała o warunkach zawieranych umów i realizowanych transakcji. Adres lokalu w [...] służył wyłącznie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozorowania jej funkcjonowania. Względem omawianego kontrahenta GIF wydał decyzję z 19 sierpnia 2013 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w [...] Z uzasadnienia decyzji wynika m. in., że przeprowadzenie kontroli nie jest możliwe, gdyż hurtownia faktycznie nie funkcjonuje. Cofnięcie zezwolenia nastąpiło również z uwagi na nabywanie produktów leczniczych od aptek.

Omawiając ustalenia względem [...] G. B. omówiono zeznania tego kontrahenta. B. G. nie potrafił wymienić żadnej hurtowni, w której skarżąca za jego pośrednictwem dokonywała zakupów. Omawiany kontrahent nie wykonywał żadnych czynności związanych z pośrednictwem, nie interesował się ilością, ceną zakupionych leków. Realizowane rzekomo pośrednictwo ograniczało się do odebrania i podpisania zlecenia oraz wystawienia faktury na kwotę wskazaną przez S. H.. B. G. zeznał, że nie zna zakresu działalności skarżącej, nigdy nie był pod jej adresem i nie prowadzi z nią już współpracy. Świadek nie miał żadnego wpływu na transakcje. Skarżąca samodzielnie dokonywała zakupu leków a faktury firmy B. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kierując się powyższymi zeznaniami przyjęto, że wystawione przez omawianego kontrahenta na rzecz skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W kontekście faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] S. P. omówiono zeznania P. S.. Kontrahent ten zeznał m. in., że na ma zielonego pojęcia kto posiadał udziały skarżącej, kto nią zarządzał. Świadek nie wiedział również gdzie skarżąca prowadzi działalność wskazując jednak, że pewnie w [...] bo taka miejscowość występowała na fakturach. P. S. nie potrafił wskazać osób z ramienia skarżącej, z którymi kontaktował się w celu nawiązania współpracy, nie pamiętał czy została podpisana umowa o współpracy. Nie podano również żadnych osób i okoliczności nawiązania współpracy. Nie wskazano firm z którymi nawiązano współpracę świadcząc usługi pośrednictwa na rzecz skarżącej. Nie podano żadnych danych dotyczących przebiegu transakcji.

W ocenie organu pierwszej instancji z zeznań omawianego kontrahenta wynika, że nie wykonał on żadnych czynności polegających na pośrednictwie w zakupie leków i preparatów leczniczych. R. P. S. ograniczyła się do wystawienie faktur dla skarżącej. Kierując się powyższymi zeznaniami faktury wystawione przez omawianego kontrahenta zostały uznane za niedokumentujące faktycznych operacji.

Omawiając ustalenia względem T. K. N. wskazano, że z zeznań omawianej kontrahent wynika, że jej pośrednictwo polegało na informowaniu skarżącej o dostępności leków, na które składano zapotrzebowanie. Dalej kontrahent nie interesowała się już transakcją bowiem wystawienie faktury i zawiadomienie skarżącej należało do działu sprzedaży F. S.A. K. N. wszystkie czynności dotyczące zadań związanych z realizacją zleceń skarżącej wykonywała będąc pracownikiem wskazanej spółki. Rola omawianej kontrahent ograniczała się do przekazania informacji o dostępności leku. Informacje te były posiadane przez K. N. jako pracownice F> S.A. Z uwagi na powyższe przyjęto, że faktury wystawione przez T. K. N. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Omawiając ustalenia poczynione względem [...] W. N. powołano się na zeznania złożone przez tego kontrahenta. Z zeznań tych wynika, że jedyną czynnością W. N. miało być telefoniczne sprawdzenie dostępności leków w firmie w której zatrudniona była jego żona. W. N. oprócz faktur, zleceń oraz przelewów bankowych dotyczących płatności za faktury, nie przekazał żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi pośrednictwa w nabyciu leków. W. N. nie był nigdy w hurtowni skarżącej, nie potrafił podać żadnych dotyczących jej danych, a jedyną osobą z którą miał się kontaktować była M. L.-B.. Z uwagi na powyższe przyjęto, że faktury wystawione przez [...] W. N. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W kontekście Firmy [...] B. H. wskazano, że z zeznań omawianej kontrahent wynika, że przyjmowała ona zamówienia na lekarstwa od skarżącej i składała zamówienie w F. S.A. Powyższe czynności stanowiły wyłączy przedmiot działalności firmy omawianej kontrahent. Jedynym dostawcą leków zamawianych przez skarżącą w Firmie [...] B. H. była hurtownia F. S.A., tj. spółka gdzie pracowała c. B. H., K. N.. B. H. podkreśliła, że nie posiada wiedzy ani doświadczenia w zakresie obrotu lekami i prawa farmaceutycznego, nigdy nie spotkała się z żadną osobą zatrudnioną u skarżącej. Omawiana kontrahent zeznała również, że poza pośrednictwem w zakupie leków nie świadczyła żadnych innych usług. Usługi B. H. miały dotyczyć zakupu przez skarżącą leków w F. S.A., w której zatrudniona była c. B. H., która także jako firma T. K. N. miała świadczyć analogiczne usługi również na rzecz skarżącej.

Ponadto usługi takie dla skarżącej miał świadczyć również m. K. N., W. N. jako firma W.. Kierując się powyższym organ pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawione przez [...] B. H. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Omawiając ustalenia względem F. sp. z o.o. zaznaczono, że według wyjaśnień W. R. wskazana spółka miała zajmować się reklamą skarżącej. Wszelkie materiały miały być umieszczane w elementach reklamowych znajdujących się w aptekach oraz miały powstawać w oparciu o działania F. sp. z o.o. W. R. nie potrafił wymienić nazwisk żadnych z osób mających pracować w spółce jako graficy. Nie okazano też żadnych materiałów, które miały być umieszczane w aptekach jako reklama/logo skarżącej uzasadniając to faktem, że aktualnie W. R. jest jedynym pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w F. sp. z o.o. W. R. zaznaczył, że pełnił i nadal pełni także funkcję prezesa zarządu w F. sp. z o.o. sp. k. (z siedzibą pod tym samym adresem co F. sp. z o.o. mającej również świadczyć analogiczne usługi na rzecz skarżącej). F. sp. z o.o. sp. k. prowadziła i firmowała zdecydowaną większość współpracy ze skarżącą.

Omawiając ustalenia poczynione względem F. sp. z o.o. sp. k. zaznaczono, że nie okazano żadnych materiałów, które były umieszczane w aptekach jako reklama/logo skarżącej. Poza fakturami VAT, umowami ramowymi i zleceniami, zarówno skarżąca jak i jej kontrahent nie przedstawili żadnych innych dowodów na wykonanie usług. Nie potwierdziły tego również złożone zeznania W. R. oraz pracownika spółek F. odpowiedzialnego za realizację zleceń skarżącej. Ani skarżąca ani spółki F. nie były w stanie przedstawić choćby pojedynczych egzemplarzy materiałów, które miały zostać sporządzone w ramach świadczonych usług.

Dodatkowo zauważono, że sprzedaż skarżącej w zdecydowanej większości kierowana była do odbiorców zagranicznych. Reklamy hurtowni rozprowadzane na terenie kraju mogły być skierowane do ewentualnego odbiorcy krajowego, przy tym trudno uznać pacjentów (klientów) aptek za potencjalnych kontrahentów hurtowni farmaceutycznej. Sama faktura, umowy czy dowód zapłaty nie mogą być w przypadku tego typu usług wystarczającymi dowodami faktycznego ich wykonania. Niemożliwe okazało się również ustalenie jakie koszty spółki F. poniosły na produkcję reklam, jaka była ich treść, kto je rozkładał, rozprowadzał w czasopismach czy aptekach, kto je odbierał. Informacji/dowodów w tym zakresie nie przedstawił ani kontrahent ani skarżąca.

Ustalono również, że skarżąca wystawiła i ujęła w swojej ewidencji księgowej faktury wystawione na rzecz E. E. G. wskazane na stronie [...] uzasadnienia decyzji. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistego zbycia leków z uwagi na co doszło do zawyżenia wartości przychodu skarżącej o [...] zł.

Księgi rachunkowe skarżącej uznano za nierzetelne w zakresie w jakim dokonano w nich zapisów na podstawie zakwestionowanych faktur. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania uznano za pozwalające na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej wniesionych w związku z otrzymaniem protokołu z badania ksiąg podatkowych wyjaśniono m. in., że postępowania kontrolnego nie należy utożsamiać z kontrolą podatkową. Organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku stosowania rygorów przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących kontroli podatkowej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pomiędzy podmiotami występującymi na fakturach jako strony transakcji nie było faktycznego przepływu towaru.

W ocenie organu pierwszej instancji ustalony stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości zarówno co do niezgodności z prawdą zakwestionowanych faktur jak również co do wiedzy i świadomości skarżącej rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W nawiązaniu do przedłożonych przez skarżącą ekspertyz stwierdzono, że dowody tego rodzaju nie mogą stanowić wiążących źródeł prawa czy też jego interpretacji. W kontekście wniosków o przesłuchanie świadków, których zeznania włączono z akt postępowania przygotowawczego wskazano, że uprawnienie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") nie ma charakteru bezwzględnego.

Pismem z 07 listopada 2017 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 września 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji omówił ustalenia względem kontrahentów, których dane widniały na spornych fakturach. W ocenie Dyrektora skarżąca za podstawę wpisu w księgach rachunkowych przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji. Z uwagi na powyższe za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. Za niewpływające na powyższą ocenę uznano argumenty skarżącej podniesione w piśmie z 06 sierpnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że kwestia tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji produktów leczniczych nie była celem i przedmiotem postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.

Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."). Za pozostające bez wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia uznano okoliczności podnoszące spełnienie przez zakwestionowanych kontrahentów formalnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu lekami, istnienia spornego towaru oraz dokonania za niego zapłaty. Odnosząc się do argumentu skarżącej podnoszącego nieuzyskiwanie korzyści podatkowych z tytułu opisanych działań zauważono, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw leków. Dostawy te podlegały opodatkowaniu stawką 0%. Stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie celu podejmowanych przez skarżącą działań znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu prawomocnej decyzji GIF z 19 sierpnia 2013 r., nr [...] dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej E. E. G.. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono naruszenie art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j.

Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm. – dalej w skrócie: "P.f."). Powołany przepis stanowi, że do obowiązków przedsiębiorcy prowadzącego działalność polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej, należy zakup produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy. Zaznaczono przy tym, że organ pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na fakcie wydania przez GIF decyzji o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz na postanowieniu nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe uchylenie tej decyzji jak i postanowienia uznano za nieistotne. Nie zgodzono się również z zarzutami kwestionującymi odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań członków zarządu skarżącej oraz osób uprzednio przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną [...] W sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Wystąpienie przez stronę z żądaniem powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, przesłuchanego już uprzednio w innym postępowaniu, będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach. Skarżąca nie wskazała tego rodzaju okoliczności. Nie podzielono zarzutu przedwczesnego wydania decyzji przed zakończeniem postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania jak i zarzutu podnoszącego zakończenie postępowania przed zakończeniem postępowań w przedmiocie VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych E. i P.. Wskazane zagadnienia nie stanowiły bowiem zagadnień wstępnych.

W ocenie Dyrektora brak jest również przesłanek do oceniania, w kategoriach nieprawidłowości lub naruszenia praw strony, faktu włączenia do akt sprawy materiałów, pozyskanych od innych organów na dalszych etapach postępowania, w tym również po sporządzeniu protokołu badania ksiąg. Organ podatkowy jest bowiem uprawniony i zarazem zobowiązany do uzupełniania materiału dowodowego w każdym stadium postępowania. W konsekwencji za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Pismem z 09 listopada 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. I) materialnego prawa podatkowego, tj.:
2. 1) art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) ww. przepisu prowadzące do uznania, że spółka w sposób nieuprawniony zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę [...]zł w wyniku ujęcia w rozliczeniu za ten rok wydatków na nabycie towarów (produktów leczniczych) i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: (i) P. E. D., (ii) E. E. G. oraz (iii) T. K. N., które to faktury uznane zostały przez organ za "niedokumentujące rzeczywistych/faktycznych operacji gospodarczych" i "nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji" pomiędzy tymi podmiotami a spółką, a w rezultacie za nierzetelne/niebyłe i tym samym niemogące stanowić podstawy obniżenia kosztów działalności skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości:

(i) spółka oraz ww. kontrahenci faktycznie/fizycznie istnieli oraz prowadzili działalność gospodarczą w okresie, którego dotyczyły kwestionowane przez organy obu instancji zakupy produktów/usług, w tym: (i) byli zarejestrowani/figurowali we właściwych rejestrach urzędowych, (ii) posiadali wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności danego typu (obrót produktami leczniczymi), (iii) dysponowali niezbędnym zapleczem (osobowym, lokalowym, know-how) - powyższe okoliczności ewidentnie przeczą tezie, że były to podmioty nieistniejące, względnie pozorujące działalność gospodarczą czy też ogólnie takie, od których skarżąca nie mogła nabyć przedmiotowych towarów lub usług;

(ii) fizycznie istniał towar/usługi będący przedmiotem sprzedaży do spółki, (iii) wydatki udokumentowane kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami: (a) zostały faktycznie poniesione przez spółkę, na co w aktach sprawy znajdują się stosowne dowody (potwierdzenia przelewu/wyciągi z rachunków bankowych skarżącej) i co nie jest kwestionowane przez organ oraz Naczelnika UCS, a tym samym spółka faktycznie zapłaciła/uiściła na rzecz ww. dostawców umówioną cenę za nabywane towary/usługi, (b) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (ze sprzedaży leków), która to sprzedaż i generowane stąd przychody nie są kwestionowane przez organy obu instancji, a tym samym wykazują ewidentny (a także w odniesieniu do nabywanych towarów bezpośredni) związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą spółki i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tej działalności, (iv) cena towarów/usług nabywanych przez skarżącą była rynkowa, podobnie jak cena późniejszej odsprzedaży leków w ramach prowadzonej przez spółkę działalności hurtowej w tym zakresie, (v) z tytułu zaliczenia kwot netto z kwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów spółka nie odniosła żadnej, a tym bardziej nieuprawnionej korzyści podatkowej, wartość nabytych produktów leczniczych została bowiem następnie, po powiększeniu o marżę, wykazana w rozliczeniu PDOP zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami ustawy o PDOP jako przychód z tytułu sprzedaży tych towarów, co jest okolicznością niekwestionowaną przez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji,

1. 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOP poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) ww. przepisu prowadzące do uznania, że spółka zawyżyła wartość przychodów podatkowych za 2012 r. o kwotę [...]zł w wyniku ujęcia w rozliczeniu PDOP za ten rok przychodów ze sprzedaży leków na rzecz E., udokumentowanej przez spółkę fakturami VAT, które uznane zostały przez organ za wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia działalności prowadzonej przez E., a tym samym "niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych", podczas gdy przedmiotowa sprzedaż miała faktycznie miejsce, towary będące jej przedmiotem faktycznie istniały i zostały przez spółkę wydane w związku z tą sprzedażą, a strony dokonały rozliczenia z tytułu jej dokonania,
2. 3) art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. poprzez nieprawidłową (będącą pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punktach powyżej) ocenę, że spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów PDOP w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co w następstwie doprowadziło również: (i) do uznania przez organy podatkowe ksiąg podatkowych spółki za 2012 r. za prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej wykazania w nich faktur otrzymanych od P., E. i T. K. N., a w konsekwencji (ii) do uznania, że księgi podatkowe spółki (w tej części) nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p.;
3. II) przepisów postępowania, w tym naczelnych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego), tj.:

1. 1) art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP;
2. 2) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. poprzez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z 27 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia sankcją podatkową udziału spółki w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków, pomimo iż tego rodzaju działalność w okresie objętym postępowaniem nie była niedozwolona, co potwierdzają posiadane przez skarżącą opinie biegłych prawników z zakresu prawa farmaceutycznego, jak i fakt umorzenia postępowania przygotowawczego (śledztwa), wszczętego i prowadzonego na tą okoliczność przez Prokuraturę Apelacyjną [...] (sygn. [...]), z którego notabene pochodzi istotna część materiałów wykorzystanych przez organy podatkowe obu instancji jako dowody w niniejszym postępowaniu;
3. 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana pomimo:

(i) trwającego przed organami drugiej instancji, a tym samym nieukończonego w administracyjnym toku instancji (czego konsekwencją był brak w tych sprawach decyzji ostatecznych) postępowań kontrolnych zainicjowanych wobec (i) E. - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] oraz (ii) P. - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]), tj. wobec kontrahentów skarżącej, których organy obu instancji arbitralnie uznały za podmioty nieistniające w sferze stosunków gospodarczych - w sytuacji, gdy na materiale oraz ustaleniach poczynionych w ramach ww. postępowań kontrolnych oparte zostały w znacznej mierze niekorzystne dla spółki ustalenia postępowania w zakresie oceny konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych między skarżącą a P./E. w zakresie przedstawionym w skarżonej decyzji;

(ii) niezakończenia chociażby w administracyjnym toku instancji kwestii wpadkowej, zainicjowanej wnioskiem spółki z 21 kwietnia 2017 r., a dotyczącej zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia przed WSA w Warszawie sprawy ze skargi skarżącej na decyzję GIF z 05 września 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez skarżącą; w ten sposób organ zaaprobował okoliczność, że postępowanie kontrolne zostało przedwcześnie zakończone decyzją organu pierwszej instancji, pomimo toczącego się postępowania zażaleniowego (wpadkowego), którego przedmiotem była ocena zasadności zawieszenia postępowania głównego (kontrolnego), w toku którego wydana została decyzja pierwszej instancji; akceptując tą decyzję organ (w ślad za Naczelnikiem UCS) zlekceważył postępowanie wpadkowe (dotyczące zawieszenia postępowania głównego) pomimo, iż zostało ono nie tylko wszczęte, ale także przedstawione mu (jako organowi drugiej instancji) do rozpatrzenia (na skutek złożonego przez spółkę zażalenia) jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez Naczelnika UCS, w związku z czym Dyrektor IAS zdawał sobie sprawę, że postępowanie wpadkowe nie zostało zakończone i pozostaje w toku; w rezultacie, utrzymując w mocy nieprawidłową/przedwczesną decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor IAS naruszył również:

1. 4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez powielenie popełnionych przez organ pierwszej instancji błędów co do wykładni i odmowy zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że toczące się przed WSA postępowanie w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez spółkę nie wykazuje zależności/związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, nie ma istotnego wpływu i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i w rezultacie nie stanowi zagadnienia wstępnego, stanowiącego przesłankę zawieszenia postępowania kontrolnego, podczas gdy wynik tego postępowania sądowo-administracyjnego w istocie przesądził o bezzasadności tezy przyjętej przez organy podatkowe obu instancji na potrzeby postępowania kontrolnego, zgodnie z którą działalność skarżącej w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków była w okresie objętym tym postępowaniem nielegalna/zabroniona na gruncie obowiązujących w tym okresie przepisów P.f.;
2. 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 i 3 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia Naczelnika UCS z 27 marca 2014 r., nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki, co skutkowało nieadekwatnością rozstrzygnięcia podjętego w decyzji organu pierwszej instancji w stosunku do ram zarówno przedmiotowych jak i czasowych tego postępowania (a w rezultacie jego ułomnością i niepełnością, będącymi pochodną zaprezentowanej w tym względzie przez organ pierwszej instancji, a zaaprobowanej przez organ, dowolności co do kształtowania rozstrzygnięcia decyzji kończącej/ych postępowanie zainicjowane ww. postanowieniem z 27 marca 2014 r. oraz liczby tych decyzji), polegającą w szczególności na określeniu rzekomo prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu PDOP za 2012 r., z jednoczesnym pominięciem (a) pozostałych elementów, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania, takich jak dochód, podstawa opodatkowania, podatek obliczony oraz podatek wpłacony oraz (b) ewentualnych rozbieżności w zakresie tych elementów z ustaleniami organu pierwszej instancji, będącymi efektem przeprowadzonego postępowania, a także na odniesieniu się wyłącznie do jednego z podatków objętych postępowaniem (tj. PDOP) i poprzestaniu na określeniu kwoty zobowiązania z tytułu tego podatku za dowolnie wybrany okres rozliczeniowy (tj. 2012 r.), z jednoczesnym pominięciem pozostałych okresów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania;
3. 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez:

(i) pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego (i) legalnego na gruncie przepisów P.f., obowiązujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym charakteru działalności w zakresie tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji produktów leczniczych oraz powiązanego z tym (ii) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy skarżącą i P. /E. /T. K. N., a także (iii) specyfiki branży dystrybucji leków oraz rzeczywistej natury i przebiegu transakcji towarowych/usługowych dokonywanych z ww. podmiotami, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organ do zawarcia w decyzji błędnej oceny prawnej (w zakresie nierzeczywistego/pozornego charakteru transakcji z P./E./T. K. N.), dokonanej przez Naczelnika UCS w oparciu o błędnie ustalony i interpretowany stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie niejednoznacznych, ale kategorycznych i dalekosiężnych wniosków, sformułowanych przez organ pierwszej instancji na podstawie nieprecyzyjnych i niespójnych, a przez to wątpliwych dowodów, w szczególności w postaci zeznań świadków;

(ii) oparcie ustaleń postępowania przedstawionych w decyzji na materiale dowodowym, który pomija dowody i okoliczności przemawiające za realnym/rzeczywistym charakterem transakcji między spółką i P./E. oraz dozwolonym prawnie charakterze działalności skarżącej w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, w tym ignoruje konkluzje płynące z przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego opinii eksperckich z zakresu Prawa farmaceutycznego (vide opinie prawne z 19 października 2016 r. oraz z 20 lutego 2017 r. w przedmiocie m.in. oceny sytuacji prawnej hurtowni farmaceutycznej w przypadku dokonania zakupu produktów leczniczych do magazynu hurtowni od apteki);

(iii) nierozpatrzenie zebranych dowodów w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób ukierunkowany na obronę przyjętej z góry przez organ oraz Naczelnika UCS tezy o fikcyjnym/nierzeczywistym charakterze transakcji dokonywanych przez spółkę z ww. kontrahentami, którzy w subiektywnej ocenie organów wyłącznie symulowali prowadzanie działalności gospodarczej, stanowiąc jedynie pośrednie ogniwo zapewniające skarżącej "bezpieczeństwo prawne", w celu ukrycia rzekomo nielegalnego procederu w postaci tzw. odwróconego łańcucha dostaw. Jednocześnie w ocenie organów obu instancji w wyniku przedmiotowych transakcji doszło także do wyłudzenia podatku, poprzez wykazanie przez spółkę w deklaracjach VAT za okresy objęte postępowaniem kwot różnicy podatku do zwrotu, co jest oczywiście sprzeczne z innymi ustaleniami postępowania kontrolnego, tj. że: (a) leki nabyte przez spółkę w ramach kwestionowanych transakcji zostały następnie faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu dostaw zrealizowanych przez skarżącą na rzecz odbiorców z innych państw członkowskich UE, tj. dostaw wewnątrzwspólnotowych, które podlegają opodatkowaniu 0% stawką VAT (i to z tego wynikały w istocie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazywane przez spółkę w badanym okresie do zwrotu na jej rachunek bankowy), (b) na żadnym etapie obrotu przedmiotowymi towarami nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT;

(iv) brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia składanych trzykrotnie w trakcie postępowania kontrolnego (tj. 10 i 28 marca oraz 28 kwietnia 2017 r.) wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych przez spółkę świadków, mogących dysponować istotną wiedzą w zakresie okoliczności będących przedmiotem postępowania (tj. m. in. członków zarządu skarżącej w okresie objętym postępowaniem oraz świadków, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy z akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną [...] a w których to przesłuchaniach spółka nie mogła uczestniczyć), przy czym dwa ostatnie spośród ww. wniosków dowodowych organ pierwszej instancji zupełnie zlekceważył nie wydając nawet postanowień o odmowie ich uwzględnienia;

(v) prowadzenie postępowania w sposób niejawny i nieprzejrzysty ("kapturowy") - poprzez zaaprobowanie przez Dyrektora IAS praktyki organu pierwszej instancji polegającej na tym, że formalne włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów z postępowania przygotowawczego (sygn. [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną [...] nastąpiło dopiero po 2,5 roku od wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak przy tym przyznał sam organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne zostało przezeń wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej [...] z 13 stycznia 2014 r., a 27 sierpnia 2014 r. Naczelnik UCS uzyskał zgodę Prokuratury Apelacyjnej [...] na wykorzystanie materiałów z akt ww. postępowania przygotowawczego. Jednak dopiero postanowieniem z 29 września 2016 r., a więc po 2,5 roku prowadzenia postępowania kontrolnego, Naczelnik UCS włączył oficjalnie dowody z akt śledztwa do akt postępowania kontrolnego (vide postanowienie organu pierwszej instancji nr [...]); przy tym do akt postępowania kontrolnego nie zostały włączone wszystkie materiały pozyskane z akt śledztwa, które były istotne/ważne dla sprawy, a jedynie niektóre, arbitralnie wybrane przez Naczelnika UCS.

Inne dowody pochodzące ze śledztwa zostały włączone do akt postępowania kontrolnego jeszcze później, tj. w 14 grudnia 2016 r. (vide postanowienie organu pierwszej instancji nr [...]), a więc już po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg (z 19 października 2016 r. nr [...]), a także po wniesieniu przez spółkę 17 listopada 2016 r. zastrzeżeń do tego protokołu. W tej sytuacji skarżąca nie ma pewności, czy do akt postępowania kontrolnego włączone zostały wszystkie dowody, na których organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia, które następnie w całości zostały zaakceptowane przez organ. Opisany sposób procedowania wskazuje ponadto na podjęcie przez Naczelnika UCS ze spółkę swego rodzaju gry w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, której efektem było reglamentowanie spółce przez lata dostępu do dowodów/wiedzy, którą organ prowadzący postępowanie dysponował niemal od jego początku i na której ostatecznie oparł swoje kluczowe ustalenia;

(vi) zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego, które było prowadzone w sposób jednoznacznie wskazujący, iż ustalenia podatkowe stanowią/stanowić mają rodzaj "zastępczej" represji wobec spółki, w związku z prowadzoną przez nią w badanym okresie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu produktami leczniczymi, która choć legalna jest oceniana negatywnie przez organy państwowe i przez to "zwalczana". W odbiorze skarżącej, za takim charakterem przedmiotowego postępowania kontrolnego i jego ustaleń, mających właśnie charakter zastępczych represji, przemawia: (i) jego geneza, (ii) zakres wykorzystania materiałów pochodzących ze śledztwa prokuratorskiego, jak również (iii) okoliczność prowadzenia/kontynuowania postępowania pomimo umorzenia śledztwa 01 grudnia 2014 r. przez Prokuraturę Apelacyjną [...] (z powodu braku znamion przestępstwa/naruszenia Prawa farmaceutycznego przez spółkę) czy też utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo uchylenia przez sąd administracyjny decyzji GIF o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez skarżącą;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w decyzji do części z ww. a postawionych również przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutów, względnie odniesienie się do nich w sposób lakoniczny, bez jakiegokolwiek uargumentowania, dlaczego swoje stanowisko (stanowisko/zachowanie organu pierwszej instancji) organ uznaje za słuszne (prawidłowe).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 30 października 2019 r., I SA/Po 1018/18 oddalił skargę.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy stwierdzając, że "P. " E. D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Za prawidłowe uznano ustalenie, że "E. " E. G. nie działała jako podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, nie posiadała zaplecza materialnego, finansowego czy osobowego, nie decydowała o warunkach transakcji a także nie dysponowała towarem jak właściciel. Uznano, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że m. in. członkowie zarządu skarżącej celowo stworzyli fikcyjne hurtownie farmaceutyczne "P. " E. D. oraz "E. " E. G.. Za odpowiadające prawu uznano przyjęcie ustaleń co do tego, że "T." K. N. w rzeczywistości nie zrealizowała żadnych usług na rzecz skarżącej.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku.

NSA wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1604/20 uchylił zaskarżony wyroku w całości oraz przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Za trafny uznano zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżąca w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., wydatki na nabycie towarów (produktów leczniczych) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. E. D. i E. E. G.. Uznano, że stanowisku sądu pierwszej instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu produktów leczniczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. i E. nie znajduje oparcia w świetle argumentacji organu podatkowego przedstawionej w zaskarżonej decyzji i w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Ustalenia co do P. i jej relacji ze skarżącą, które zrelacjonował sąd pierwszej instancji, w istocie rzeczy prowadzą do wniosku przeciwnego aniżeli ten, który zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzji. W ocenie NSA przedstawiony przez sąd materiał dowodowy bynajmniej nie świadczy o tym, że "E. " nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Za niezasadne uznano zarzuty kierowane pod adresem zaskarżonego wyroku w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz "E. " i "T." z tytułu usług marketingowych. Uznano, że nie zawiera uchybień stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ocenę o braku wykonania usług marketingowych przez E. na rzecz skarżącej i stąd też konkluzja o wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa. Nie dopatrzono się również uchybień w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "T." K. N..

Uznano, że stanowisko co do tego, czy sprzedaż wyrobów medycznych przez skarżącą na rzecz E. miała miejsce i generowała przychody podlegające opodatkowaniu, wymaga ponownej weryfikacji. Samo powoływanie się na to, że E. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej ocenione zostało jako pozbawione podstaw. Podmiot ten realnie uczestniczył w obrocie gospodarczym, w szczególności sprzedając wyroby medyczne skarżącej. Ta ocena stwarza nową, odmienną perspektywę do oceny charakteru faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów medycznych przez skarżącą na rzecz E.. Wskazano, że Sąd pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko NSA co do realnego funkcjonowania w obrocie E., przeanalizuje w świetle zgromadzonego materiału dowodowego to, czy transakcje sprzedaży na rzecz E. miały miejsce, czy w ich wyniku skarżąca uzyskała przychód podlegający przepisom ustawy o PDOP.

Wskazano, że NSA pomija eksponowany dotąd w argumentacji stron kontekst zgodności działań z Prawem farmaceutycznym. O zasadności skargi kasacyjnej rozstrzygnięto kierując się wyłącznie treścią regulacji należących do prawa podatkowego. W ocenie NSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia to, że przedmiotem obrotu były produkty lecznicze, a nie inne towary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie z jej zarzutów okazały się trafne.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej w wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1604/20.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. E. D., E. E. G., [...] G. B., [...] S. P., T. K. N., [...] W. N., [...] B. H., F. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. sp. k. Za nierzetelne uznano również faktury sprzedaży dokumentujące zbycie przez skarżącą leków na rzecz E. E. G.. Kwestionuje się rozstrzygnięcia organów w zakresie w jakim odnoszą się one do faktur wystawionych przez P. E. D., E. E. G. oraz T. K. N. oraz w zakresie odnoszącym się do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz P. E. D.. W tym zakresie podnosi się szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez N. S. A.. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Podkreślić przy tym należy, że przy uwzględnieniu specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego związanie wykładnią prawa obejmuje swoim zakresem również dokonaną przez NSA ocenę poprawności ustaleń w obszarze stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., II GSK 1291/20 oraz powołane tam orzecznictwo].

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 powołanego aktu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją obowiązywania zasady prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanego aktu. Wskazany przepis ustanawia wymóg zawarcia w decyzji podatkowej uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość postępowania dowodowego ma ocena prawna NSA.

Kierując się tą oceną za nieodpowiadające prawu należało uznać pozbawienie skarżącej prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem produktów leczniczych od P. E. D. i E. E. G.. Za naruszenie prawa uznano zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji niezastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez P.. Za obarczone podobną wadliwością uznano zakwestionowanie wydatków poniesionych na zakup wyrobów medycznych na podstawie faktur wystawionych przez "E. " E. G..

W ślad za NSA należy stwierdzić, że stanowisko co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu produktów leczniczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwóch wskazanych kontrahentów nie znajduje oparcia w świetle argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji i w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zrelacjonowane w uzasadnieniu wyroku z 30 października 2019 r., I SA/Po 1018/18 ustalenia co do P. i jej relacji ze skarżącą prowadzą do wniosku przeciwnego aniżeli ten, który został w nim przedstawiony.

W tym kontekście należy wskazać, że osobą zaangażowaną w utworzenie P. był S. H. (współwłaściciel i c. z. skarżącej) posiadający pełnomocnictwo od E. D.. Po uruchomieniu działalności wraz z A. B. (m. M. L. B., u. i c. z. skarżącej i jednocześnie [...] E. G. – właścicielki E. był osobą decyzyjną oraz koordynującą działania firmy pod kątem pozyskania towarów z aptek. S. H. odpowiadał także za przepływ płatności. Omawiany kontrahent w zakresie organizacji pozyskiwania produktów leczniczych współpracował z M. Z., świadczącym usługi transportowe i logistyczne. Realizacja umowy w praktyce polegała na tym, że M. Z. poprzez stale współpracujące z nim osoby, składał właścicielom wybranych aptek propozycje odsprzedaży hurtowni P. E. D. konkretnych produktów leczniczych. Na ogół produkty te były bezpośrednio przekazywane współpracownikom M. Z., którzy zbierali je z poszczególnych aptek i transportowali do magazynów skarżącej.

Z powyższych ustaleń wynika, że P. istniała i prowadziła działalność. Podmiot ten dokonywał zakupów i sprzedaży, otrzymywał płatności, współpracował z osobą wykonującą usługi transportowe i logistyczne, które zostały realnie wykonane. W uzasadnieniu wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu wskazane zostało, kto i za co był w P. odpowiedzialny, kto i czym się zajmował. W ocenie NSA powyższe przeczy temu, że P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy twierdzą, że hurtownia [...] miała "czasowy charakter działania i zupełnie instrumentalną funkcję wobec hurtowni skarżącej". To stwierdzenie stoi w sprzeczności z ostateczną konkluzją co do nieprowadzenia działalności, co miało stanowić przyczynę wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez ten podmiot. Zaznaczono przy tym, że to, iż towary fakturowane przez P. na rzecz skarżącej fizycznie nie przechodziły przez hurtownię P., nie podważa zasadności zaliczenia przez skarżącą wydatków poniesionych na ich zakup.

Towary istniały, wiadomo od jakich aptek zostały kupione, przez kogo dostarczone do skarżącej. Skarżąca zapłaciła za nie – to nie jest przedmiotem sporu. Organy podatkowe nie kwestionują tego, że towary te zostały następnie przez skarżącą sprzedane. Sprzeczność zaprezentowanych faktów i okoliczności z wnioskami, jakie na ich podstawie wysnuł organ każe uznać za zasadny zarzut wadliwości ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w części dotyczącej faktur obejmujących nabycie przez skarżącą produktów leczniczych od P..

W ocenie NSA również przedstawiony w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu materiał dowodowy nie świadczy, że E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Osobą faktycznie decyzyjną w E. był A. B. (zatrudniony w hurtowni od 01 kwietnia 2012 r. jako asystent biurowy), S. H. (udziałowiec i c. z. skarżącej) oraz M. L.-B. (członek zarządu oraz u. skarżącej). Z zeznań E. G. wynika, że A. B. przygotowywał wszystkie umowy, jakie zostały zawarte przez E., poszukiwał i zatrudnił kierownika hurtowni, prowadził rozmowy z biurem rachunkowym [...] w celu zlecenia prowadzenia księgowości, pozyskiwał i kontaktował się z klientami hurtowni, posiadał upoważnienie do kont bankowych E. i dysponował ich loginami oraz hasłami. Z zeznań M. G.-D. wynika, że na początku lipca 2012 r. została poinformowana przez A. B., od jakich producentów ma zamawiać leki i gdzie je sprzedawać oraz że jedynym odbiorcą leków z E. będzie skarżąca. Z zeznań M. Z. również wynika, że E. była reprezentowana przez S. H. oraz m. M. i A. B.. To te osoby utrzymywały kontakty ze świadkiem związane z zawieraniem umowy o współpracę.

Realizacja umowy polegała na tym, że przedsiębiorstwo M. Z., poprzez stale współpracujące z nim osoby, składało wybranym właścicielom aptek propozycje odsprzedaży do hurtowni E. konkretnych produktów leczniczych. W razie przyjęcia propozycji i po uzgodnieniu ceny transakcji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie "wyfakturować" je na hurtownię E.. Na ogół produkty te wraz z fakturami wystawionymi na E. były bezpośrednio przekazywane współpracownikom M. Z., którzy transportowali je bezpośrednio do magazynu skarżącej zlokalizowanego w P..

Analogicznie jak w przypadku P. NSA uznał, że to, iż towary fakturowane przez E. na rzecz skarżącej nie przechodziły przez hurtownię E., nie podważa zasadności zaliczenia przez skarżącą wydatków poniesionych na ich zakup. Towary istniały, wiadomo od jakich podmiotów zostały kupione. Nie ma wątpliwości, że wyroby fakturowane na rzecz skarżącej przez E. trafiły do skarżącej i zostały następnie przez nią zbyte. Przedmiotem sporu nie jest również to, że skarżąca zapłaciła za fakturowane na jej rzecz wyroby. Kluczowe w ocenie NSA jest to, że towar do dalszej odsprzedaży został przez skarżącą kupiony, należność uiszczona, dalsza sprzedaż zrealizowana.

Za nieodpowiadające prawu należało uznać również stanowisko Dyrektora wskazujące na zawyżenie przez skarżącą przychodu na skutek wystawienia oraz ujęcia w ewidencji księgowej faktur sprzedaży na rzecz "E. " E. G.. Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor jak i Naczelnik powołali się na swoje rozważania na temat wskazanego kontrahenta poczynione w celu uzasadnienia odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.. Naczelnik stwierdził przy tym, że asortyment leków występujący na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz E. znajduje swoje odzwierciedlenie w fakturach nabycia towarów. Jak wynika ze wcześniejszych rozważań stanowisko organu zakresie nieuznania za koszt skarżącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. nie zyskało aprobaty NSA.

W konsekwencji nie sposób podzielić również rozstrzygnięcia organu w zakresie braku przychodu związanego z wystawieniem przez skarżącą faktur na rzecz omawianego kontrahenta. Stwierdzić również należy, że skoro skarżąca nabyła w rzeczywistości produkty lecznicze wykazane na fakturach wystawionych na jej rzecz przez E. to brak było przeszkód do ich następczego zbycia na rzecz wskazanego kontrahenta.

W ślad za NSA za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące nieuznanie przez organy za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowe poniesionych na rzecz "E. " i "T. ".

"E. " wystawiła na rzecz skarżącej faktury dotyczące usług marketingowych w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. Usług tych nie mógł wykonać A. B., ponieważ w "E. " był on zatrudniony od 1 kwietnia 2012 r. Usług tych nie mogła również wykonać E. G. zatrudniona w firmie S. O. jako główna księgowa, która zeznała, że jej firma (tj. E. otrzymała od skarżącej pieniądze na rachunek "E. " (za usługi), te pieniądze potrzebne były na tzw. rozruch. Pieniądze te były taktowane przez E. G. jako pomoc rodzinna.

W odniesieniu zaś do usług marketingowych świadczonych rzekomo przez "T." K. N. należy wskazać na zeznania tej kontrahent. Z zeznań tych wynika, że świadczone były usługi pośrednictwa nie zaś usługi marketingowe. K. N. wprost wskazała, że świadczone przez nią usługi polegały na informowaniu skarżącej o dostępności leków, na które były składane zapotrzebowania. Dostrzec również należy, że omawiana kontrahent była zatrudniona w F. na stanowisku zastępcy dyrektora ds. sprzedaży hurtowej. W konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że osoba ta nie wykonywała usług na rzecz skarżącej, lecz działała jako pracownik zatrudniającego ją podmiotu, z którym skarżąca pozostawała w relacjach handlowych. K. N. nie uczestniczyła w transakcjach pomiędzy skarżącą a F. bowiem wystawienie faktury i zawiadomienie skarżącej należało do działu sprzedaży "F. " S.A.

Sąd podziela również niekwestionowane w skardze ustalenia organów odnoszące się do [...] G. B., [...] S. P., [...] W. N., Firmy [...] B. H., F. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. sp. k.

Z uwagi na zgromadzenie przez organy kompletnego materiału dowodowego zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi kwestionujące odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone zebraniem obszernego materiału dowodowego. Wadliwość postępowania organów polega na błędnej ocenie tego materiału nie zaś na niepodjęciu działań pozwalających na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy.

O naruszeniu prawa nie może w żadnej mierze świadczyć oparcie się przez organy na dowodach pozyskanych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę. W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej K. A. S., czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przywołany przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

W ocenie Sądu wpływu na trafność powyższych rozważań nie wywiera powołany przez stronę skarżącą wyrok TS z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W realiach sprawy zawisłej przed TS podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały.

Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sednem zagadnienia rozważanego przez TS było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Tymczasem w polskich realiach na gruncie O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TS nie mogą w prosty, mechaniczny sposób zostać przełożone na realia polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych.

Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają swobodnej ocenie. Podkreślenia również wymaga, że w realiach niniejszej sprawy do akt włączono nie tylko decyzje wydane względem kontrahentów skarżącej lecz przede wszystkich dowody zgromadzone w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie sądu tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa skarżącej do obrony. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organ. Skarżącej przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że jak wynika z rozważań TS prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Kierując się powyższymi rozważaniami TS należy stwierdzić, że wzgląd na tajemnice skarbową jak również zasada ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi, nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. Podkreślić dodatkowo należy, że w żadnym momencie organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego.

Sąd nie podziela również zarzutów kwestionujących moment, w którym dokonano włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego. Przepisy O.p. nie zawierają regulacji ograniczających moment do którego można dokonać tego rodzaju włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań. Z uwagi na powyższe wydanie postanowień o włączeniu do akt sprawy materiałów z innych postępowań może mieć miejsce również po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych. Co więcej zasada prawdy materialnej wymaga podjęcia przez organ wszystkich możliwych działań ukierunkowanych na poprawne ustalenie stanu faktycznego.

Za nietrafny należało uznać zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak wyjaśniono to w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez skarżącą nie wykazuje zależności/związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, nie ma istotnego wpływu i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i – w rezultacie – nie stanowi zagadnienia wstępnego, stanowiącego przesłankę zawieszenia postępowania kontrolnego.

Za chybione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 i 3 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Kierując się zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA stwierdzić należy, że organy są uprawnione do wydania odrębnych rozstrzygnięć obejmujących swoim zakresem poszczególne podatki i poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym. W myśl art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka "w sprawie" w drodze decyzji; brak w obowiązującym prawie reguły, zgodnie z którą za "sprawę" należy uznać całość rozliczeń objętych jednym postępowaniem kontrolnym.

Nie sposób również uznać za trafny zarzutu skargi podnoszącego naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Obie z zapadłych w sprawie decyzji zawierają bardzo obszerne uzasadnienia. W uzasadnieniach tych nie tylko bardzo obszernie opisano ustalony stan faktyczny lecz również odniesiono się w wyczerpujący sposób do zarzutów skarżącej. Omówione powyżej wady w ustaleniu stanu faktycznego sprawy świadczą o naruszeniu przepisów normujących ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wady te nie świadczą o naruszeniu przepisów wskazujących elementy składowe decyzji podatkowej.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie odpowiadają prawu. Błędnie uznano, że faktury dotyczące nabycia przez skarżącą produktów leczniczych wystawione przez P. E. D. i E. E. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kierując się wiążącą w realiach niniejszej sprawy oceną NSA należy uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza rzetelność wskazanych faktur. Za nieodpowiadające prawu należało uznać również stanowisko organów zarzucające skarżącej zawyżenie wysokości przychodu będącego konsekwencją wystawienia przez nią faktur sprzedaży produktów leczniczych na rzecz E. E. G.. W pozostałym zakresie stanowisko organów należało uznać za odpowiadające prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie oceny prawnej sformułowanej w niniejszej wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).