Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...]r. M. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu, wraz z odsetkami, nienależnie wyegzekwowanych pieniędzy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. Ponadto M. D. zwrócił się od organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że w dniu [...]r. nie ciążyły na nim zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993. Jako podstawę swoich żądań wnioskodawca wskazał art. 70 § 1 i § 3 oraz art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Powyższy wniosek uzupełniony został pismem z dnia [...]r.
Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M. D. określenia wysokości nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że z literalnego brzmienia treści wniosku z dnia [...]r. wynika, że wnioskodawca domaga się zwrotu nienależnie wyegzekwowanego podatku wraz z odsetkami powołując jako podstawę prawną art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu 31 grudnia 1999r. – jego zdaniem – przedawniło się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993.
Kwestie wpłat jak i zwrotów pieniężnych związanych z podatkami uregulowane zostały w art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej. Odrębnym zagadnieniem jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art.
70. Istotą "instytucji przedawnienia" jest to, że stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa wraz z upływem terminu przedawnienia. Jeśli nastąpiło przedawnienie, to fakt ten musi być uwzględniony z urzędu. Art. 70 nie może więc być podstawą do wydania decyzji – ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do rozstrzygania o przedawnieniu w drodze decyzji.
Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a jego wykonanie powoduje powstanie nadpłaty. Z tej przyczyny podstawę prawną decyzji stanowi art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z artykułem 72 § 1, a nie powołany przez wnioskodawcę art. 70 § 1 i 3.
Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest podstaw do dokonania określenia oraz zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe za 1993 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie przedawniło się.
Organ zauważył, że we wniosku z [...]r. M. D. użył argumentacji jak w przypadku wniosku z dnia [...]r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...].
Postępowanie to miało następujący przebieg:
- 1. [...]r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...]. M. D. argumentował, że powyższy tytuł dotyczy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], która uchylona została następnie decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...],
- 2. argumentacji zawartej we wniosku z dnia [...]r., nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny), który w dniu [...]r. postanowieniem nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego,
- 3. w wyniku wniesienia przez M.D. zażalenia na wyżej wymienione postanowienie, Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji, odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], uzasadniając, że wprawdzie Izba Skarbowa jako organ odwoławczy uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993, ale na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, tzn. jedynie w części, w konsekwencji zobowiązanie podatkowe pozostało, zmieniła się jedynie kwota zaległości. Organ odwoławczy wskazał również wyraźnie, że częściowe uchylenie decyzji nie powoduje nieważności tytułu, gdyż podstawę prawną obowiązku w rozstrzyganej sprawie stanowi akt prawa materialnego, na podstawie którego wydano decyzję, tj. ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rodzaj wysokości zobowiązania pozostał niezmieniony, niezależnie od różnej wysokości kwot zobowiązania podatkowego określonych w decyzjach obydwu instancji, a w związku z tym tytuł wykonawczy [...] zachował swoją ważność. Wyjaśniono również, że na dane zobowiązanie wystawia się tylko jeden tytuł wykonawczy, a na wierzycielu ciąży obowiązek niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości egzekwowanej kwoty, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. Nr 50, poz. 510),
- 4. na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt I SA/Po 2275/99 postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., do rozpatrzenia pozostał wniosek M. D. z [...]r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],
- 5. wniosek M. D. z [...]r. został załatwiony postanowieniem z [...]r. nr [...], ponownie odmawiającym umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko jak w postanowieniu z [...]r., a mianowicie, że Izba Skarbowa decyzją z [...]r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego tylko w części i wyjaśnił jednocześnie, że:
- - w wyniku rozpatrzenia odwołania pozostała w dalszym ciągu zaległość, tyle, że w mniejszej wysokości, tj. [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł,
- - w przypadku uchylenia decyzji w całości nie mógłby już istnieć żaden z elementów rozstrzygnięcia zawartych w sentencji decyzji Urzędu Skarbowego, tj. ani zobowiązanie, ani też zaległość i odsetki za zwłokę,
- - uchylenie decyzji w całości wiąże się z koniecznością orzeczenia co do istoty sprawy (w zakresie objętym uchyleniem), a nie z orzeczeniem nowej wysokości zobowiązania, gdyż oznaczałoby to wprowadzenie jednoinstancyjnego postępowania administracyjnego.
- 6. [...]r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...]r. I SA/Po 1856/99, oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej z [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych M. D. za 1993 rok,
- 7. postanowieniem z [...]r. [...] Izba Skarbowa rozpatrzyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. [...], w ten sposób, że utrzymała w mocy postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ustosunkowała się do zarzutów żalącego się w następujący sposób:
- - ponownie wyjaśniła, że podstawę prawną obowiązku w rozstrzyganej sprawie stanowi akt prawny (ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), na podstawie którego wydana została decyzja administracyjna w I i II instancji. Wyżej wymienioną ustawę oraz publikator (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) zasadnie podano w tytule wykonawczym [...] jako podstawę prawną,
- - na podstawie decyzji Izby Skarbowej z [...]r., reformującej decyzję Urzędu Skarbowego z [...]r. w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego za 1993r., nie mógł być wystawiony nowy tytuł wykonawczy. W trakcie postępowania egzekucyjnego wierzyciel pomyłkowo wystawił w dniu [...]r. nowy tytuł wykonawczy [...], jednak w dniu [...]r. błąd naprawił i umorzył postępowanie wszczęte na podstawie tego tytułu oraz uchylił dokonane w tym postępowaniu czynności egzekucyjne postanowieniem nr [...],
- - w wyniku wniesienia odwołania przez M. D. od decyzji z [...]r. organ II instancji decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 rok oraz odsetek za zwłokę.
- 8. w dniu [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 2592/01 oddalił skargę M. D. na postanowienie Izby z dnia [...]r.
Wobec prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 6 [...]r. w związku z wyrokiem z dnia [...]r.), rozstrzygającego już wcześniej kwestie podniesione ponownie we wniosku z [...]r., uzupełnionego następnie pismem z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw prawnych do uznania zasadności argumentacji zawartej we wniosku, gdyż byłoby to w istocie zmianą stanowiska zajętego wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz organ II instancji. Zmiana stanowiska w tym względzie byłaby możliwa, gdyby wnioskodawca wykazał istnienie przesłanek przewidzianych trybami nadzwyczajnymi.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z § 3 cytowanego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...]r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z kopią tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]r.
Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne – jak stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 dokonano, w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. wpłat w łącznej wysokości [...]zł, tj. [...]zł na poczet należności głównej oraz [...]zł na poczet odsetek za zwłokę.
Ponadto organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...]r. nr [...], w związku ze spełnieniem przez M. D. warunków restrukturyzacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył pozostałe należności podatkowe za rok 1993 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, i w ten sposób zobowiązanie wygasło.
W odwołaniu z dnia [...]r. M. D. wniósł o uchylenie decyzji z [...]r. i orzeczenie zgodnie z treścią wniosku z dnia [...]r. Decyzji zarzucono nieuwzględnienie przedawnienia – w dniu [...]r. – zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r.
Według skarżącego organ powinien rozstrzygnąć, czy tytuł wykonawczy z [...]r. mógł być podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz czy dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne przerwały skutecznie bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.).
Zdaniem strony, aby czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony, przerwała bieg terminu przedawnienia, musi być ona dokonana na podstawie ważnego tytułu wykonawczego. Podatnik stoi na stanowisku, że ani czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r., ani czynności dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r. nie przerwały biegu terminu przedawnienia w rozumieniu powołanego art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie nastąpiło z dniem [...]r. przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok.
Brak jest podstaw do uznania, że tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu [...]r. był – w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – nieważny.
Zarówno sprawa określenia zobowiązania podatkowego za 1993 rok, jak i postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego było przedmiotem rozstrzygnięcia w II instancji oraz podlegało kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem stwierdzenie, że tytuł wykonawczy [...] nie mógł być podstawą egzekucji – nie znajduje żadnego uzasadnienia.
Przedmiotowy tytuł został skutecznie doręczony stronie zobowiązanej wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego w dniu [...]r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z przepisem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego zobowiązanie za 1993 rok objęte tytułem wykonawczym [...] nie przedawniło się zarówno z dniem [...]r. jak i w toku dalszego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Zdaniem organu odwoławczego prawidłowy był tryb załatwiania wniosku podatnika. Wykonanie przedawnionego zobowiązania podatkowego zgodnie z w/w przepisami należy wiązać z instytucją powstania nadpłaty. Wobec powyższego prawidłowo organ podatkowy I instancji jako podstawę wydanej decyzji wskazał art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że podatnik był poinformowany o trybie załatwienia sprawy pismem z dnia [...]r.
W skardze z dnia [...]r. M. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił rażące naruszenie art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 27 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez nieuwzględnienie w decyzji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. Według podatnika czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułów wykonawczych z [...] i [...]r. nie wywołały skutków prawnych, w tym nie przerwały biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r.
Ponadto tytuł wykonawczy z [...]r. posiadał rażący błąd formalny, który skutkuje jego nieważnością, ponieważ w poz. 31 tytułu wpisano: "Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993". W konsekwencji dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne były bezprawne i nie wywołały skutków prawnych.
W sprawie organ egzekucyjny nie zbadał w/w tytułu wykonawczego pod względem formalnym i prowadził egzekucję administracyjną w oparciu o tytuł wykonawczy nie zawierający wszystkich elementów wymienionych w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna.
Odnośnie zarzutu, iż tytuł wykonawczy z [...]r. jest dotknięty rażącym błędem formalnym należy zwrócić uwagę na okoliczność, że po wyroku NSA z dnia [...]r. o sygn. akt I SA/Po 2275/99 (k. 47-50 akt administracyjnych) zapadł wyrok z dnia [...]r. o sygn. akt I SA/Po 2592/01 (k. 61-65). Tym ostatnim orzeczeniem oddalono skargę M. D. na postanowienie Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że dwa tytuły wykonawcze występowały w postępowaniu egzekucyjnym przez okres 12 dni, po czym umorzono postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie drugiego z nich, tj. z dnia [...]r. Z kolei korygowanie należności objętej tytułem wykonawczym należy do wierzyciela, zaś organ egzekucyjny odpowiednio w następstwie otrzymanego zawiadomienia wierzyciela koryguje zastosowane środki egzekucyjne. Dłużnik został zawiadomiony zarówno o zmianie wysokości egzekwowanego zobowiązania podatkowego, jak i o ograniczaniu kwot objętych zajęciem rachunków bankowych.
Powyższe ustalenia nie zostały przez Sąd zakwestionowane. Należy przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, sąd nie był związany granicami skargi. Powyższe orzeczenie było wiążące dla organów (Urzędu Skarbowego, a następnie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej) i pozostaje w związku z niniejszą sprawą.
Tak więc skarżący nie ma podstaw, aby w niniejszym postępowaniu formułować w istocie zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Z treści skargi wynika bowiem, że tytuł wykonawczy z dnia [...]r. nie zawiera właściwej podstawy prawnej, o czym stanowi art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei – zgodnie z art. 33 tejże ustawy – podstawą zarzutu może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27.
Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej.
Na wstępie podzielić należy pogląd, że art. 70 w/w ustawy nie może stanowić podstawy do wydania decyzji albowiem ustawodawca nie upoważnił organów do rozstrzygania o przedawnieniu w drodze decyzji. Skoro więc w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w sytuacjach przewidzianych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji, organ prawidłowo zastosował art. 74a w związku art. 72 § 1 pkt 1 w/w ustawy.
W tych okolicznościach prawidłowe są ustalenia organów dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym z [...]r. O doręczeniu tytułu wraz z kopią zaświadczenia o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...]r. informuje organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji (k. 151), a na dokonane zajęcie rachunku bankowego oraz wierzytelności powołał się również NSA w wyroku z dnia [...]r. (k. 63)
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
/-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/G. Gorzan p.b.