Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013r. [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w [...] wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] – upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 119 poz. 1116 ze zm., dalej jako u.s.m.).
Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. W ramach swej działalności wykonuje czynności na rzecz:
- - członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych (lokatorskie, własnościowe);
- - osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali;
- - członków Spółdzielni będących właścicielami lokali;
- - właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni.
Od wyżej wymienionych osób Spółdzielnia pobiera opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m. W oparciu o te przepisy i statut Spółdzielni, wnioskodawca obciąża mieszkańców opłatami za używanie lokali mieszkalnych, uwzględniając odpowiednio:
- - w przypadku członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni zgodnie ze statutem;
- - w przypadku osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje własnościowe prawo do lokalu, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni na takich samych zasadach, jak członkowie Spółdzielni;
- - w przypadku członków Spółdzielni będących właścicielami Spółdzielni, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni zgodnie z postanowieniami statutu;
- - w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni, które są przeznaczone do korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu na takich samych zasadach, jak członkowie Spółdzielni.
W związku z wykonywaniem czynności na rzecz swoich mieszkańców Spółdzielnia ponosi wydatki na: nabycie towarów i usług, np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (energia cieplna i elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków, itp.), konserwację i utrzymanie urządzeń technicznych i wind, utrzymanie czystości i porządku, bieżącą konserwację, naprawy, remonty, zarządzanie nieruchomością itp., udokumentowane fakturami VAT wystawianymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest podatek od towarów i usług.
Obciążając mieszkańców opłatami za używanie lokali mieszkalnych, Spółdzielnia stosuje zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 poz. 392 ze zm., dalej jako rozporządzenie). Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółdzielnia nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z ponoszonych kosztów związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z następującym pytaniem: czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz.Urz. UE serii L Nr 347/1 ze zm., dalej jako Dyrektywa) przysługuje Spółdzielni prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykonywanych na potrzeby czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia?
Zdaniem wnioskodawcy, Dyrektywa 2006/112/WE nie przewiduje zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz członków i osób niebędących członkami Spółdzielni. Zatem zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, Spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług przy czynnościach polegających na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zakres zwolnień określony w Dyrektywie ma charakter zamknięty. Podnosi, że organy i sądy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Ponieważ przepisy krajowe stanowią, że usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz członków i osób niebędących członkami Spółdzielni podlegają zwolnieniu, nie można wymagać naliczenia od tych czynności podatku VAT, nawet jeśli jest to wymagane przez przepisy Dyrektywy.
Taka sytuacja oznacza, zdaniem Spółdzielni, że polskie organy mają obowiązek wydawania zgody na odliczenia VAT naliczonego, mimo że jest on związany ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ustawy VAT.
W wydanej w dniu [...] lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że z uwagi na treść art. 168 Dyrektywy Spółdzielnia nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych we wniosku, ponieważ wnioskodawca wykonując te czynności, korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów krajowych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych zarówno w art. 86 ustawy o VAT, jak również art. 168 Dyrektywy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.
W analizowanym przypadku wnioskodawca jest co prawda czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednakże wymienione w opisie sprawy czynności, za które pobierane są opłaty w oparciu o art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m. korzystają ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku, w odniesieniu do tychże czynności nie są spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów.
Organ zaznaczył, że w świetle orzecznictwa TSUE istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, zwolnione są od podatku na podstawie przepisu, który został np. nieprawidłowo implementowany przez państwo członkowskie, jednakże tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia. Takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark AB, z którego w ocenie organu można wyprowadzić wniosek, że podatnik, powołując się na przepisy wspólnotowe, może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych, ściśle ze sobą powiązanych zasad określonych w przepisach Dyrektywy, w szczególności zasady neutralności podatku od wartości dodanej.
Ponadto w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "na podstawie art. 168 Dyrektywy lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.
Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej".
W związku z powyższym organ uznał, że w sytuacji, gdy przepis krajowy, na podstawie którego podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku, był niezgodny z prawem wspólnotowym, to podatnik ten nie nabędzie - na podstawie art. 168 Dyrektywy - prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, nieobjętymi podatkiem. W takiej sytuacji tylko dobrowolne opodatkowanie tych czynności - bezpośrednio na podstawie Dyrektywy - mogłoby być przesłanką uzyskania tego uprawnienia na mocy przepisów wspólnotowych.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:
- 1) art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku VAT czynności wykonywanych przez Spółdzielnię na podstawie tych przepisów znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy;
- 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 168 Dyrektywy poprzez uznanie, że spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi przez spółdzielnię zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 oraz § 3 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, w sytuacji gdy zwolnienia te nie mają uzasadnienia w przepisach Dyrektywy.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że na podstawie art. 168 Dyrektywy skarżąca jako spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem wykonującym czynności związane z działalnością opodatkowaną i korzysta z prawa obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony. Dla takiego uprawnienia nie ma znaczenia fakt, że Spółdzielnia jednocześnie korzysta z prawa do zwolnienia z podatku w sytuacji przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. To że ustawodawca błędnie zaimplementował przepis unijny, wprowadzając przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie może ograniczać prawa skarżącej do korzystania z przepisu art. 168 Dyrektywy.
Tym samym spółdzielnia mieszkaniowa, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT może stosować zwolnienie z podatku VAT, pomimo że przepis ten pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. Jednocześnie spółdzielnia mieszkaniowa może, na zasadzie wyrażonej w art. 168 Dyrektywy, odliczyć od podatku, który jest obowiązana zapłacić, podatek naliczony lub zapłacony w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały dostarczone spółdzielni lub które mają być dostarczone przez innego podatnika.
Niezależnie od powyższego strona wskazała, że nawet gdyby przyjąć że podatnik nie chciałby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, a bezpośrednio z przepisów Dyrektywy, w których nie przewiduje się zwolnienia, to brak jest w porządku prawnym określenia, według jakiej stawki mają być rozliczane świadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11. Podatnik nie może domyślać się według jakiej stawki ma płacić podatek, gdyż powinno to wynikać bezpośrednio przepisów.
Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99 oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia z 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Kr 722/13, z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08 i z 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów Dyrektywy przysługuje Spółdzielni prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykonywanych na potrzeby czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług wykonywanie czynności na rzecz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m.
Na wstępie należy wskazać, że należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie znajdują oparcia w aktach prawa unijnego, tj. VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skutkiem uznania, że przepisy prawa Unii Europejskiej nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, że co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemniej jednak Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT mimo, że pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego, w tym przypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej.
Zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednich przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki (por. wyrok z 26 września 1996r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro).
Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wywodziła, że wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności, których dotyczy wniosek o interpretację. Natomiast Minister Finansów wskazał, że podatnik nie może jednocześnie powołując się na przepis prawa krajowego – stosować zwolnienia danej czynności z podatku VAT oraz kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT, powołując się na przepis dyrektywy przewidujący jej opodatkowanie - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.
Zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu ma wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. C-319/12. Wprawdzie orzeczenie Trybunału dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych, jednak rozważany problem jest tożsamy z zaistniałym na tle niniejszej sprawy.
TSUE zmienił swoje stanowisko uznając, że podatnik, który na podstawie wadliwie implementowanego przepisu świadczył usługi, korzystając przy tym ze zwolnienia przedmiotowego, nie mógł jednocześnie odliczyć podatku VAT naliczonego. Podatnik miałby prawo do odliczenia takiego podatku, gdyby - opierając się bezpośrednio na Dyrektywie - doliczał podatek VAT do świadczonych przez siebie usług. Zważywszy na obowiązującą od 1 maja 2004 r. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sądy krajowe zobowiązane są do prounijnej wykładni obowiązujących przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Pogląd wyrażony przez TSUE w sprawie C-319/12 należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy.
W ocenie Sądu z powołanego wyroku TSUE wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, podatnik stosujący zwolnienie przewidziane w prawie krajowym ma prawo do stosowania tego zwolnienia, co nie uprawnia go jednak do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po drugie, podatnik może się jednak powołać na przepisy prawa unijnego w celu opodatkowania swoich czynności i wówczas konsekwentnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, znaczenie powołanego wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. polega na tym, że wadliwa implementacja prawa unijnego do przepisów prawa krajowego nie rodzi skutku w postaci przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zastosowania przez niego niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisów prawa krajowego. Z wyroku TSUE wynika, że konsekwencje wadliwej implementacji prawa unijnego sprowadzają się do przyznania podatnikowi prawa wyboru reżimu, według którego zamierza on opodatkować dokonane czynności. Podatnik może bowiem skorzystać konsekwentnie z przepisów prawa krajowego i zwolnić z opodatkowania dokonane czynności, jeżeli zwolnienie takie uregulowane zostało w prawie krajowym, z pełnymi konsekwencjami w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego albo opodatkować zgodnie z przepisami dyrektywy dokonaną czynność, mimo zwolnienia jej w prawie krajowym, przy jednoczesnym uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że uznanie niezgodności zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy z przepisami prawa unijnego nie implikuje po stronie podatnika uprawnienia do stosowania zwolnienia z opodatkowania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Skarżąca Spółdzielnia może zatem skorzystać z prawa do zwolnienia wykonywanych przez siebie czynności opisanych we wniosku, mimo niezgodności tego zwolnienia z przepisami Dyrektywy, lecz wówczas nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego na zasadach ogólnych albo może opodatkować wykonywane przez siebie czynności opisane we wniosku z uwagi na niezgodność zwolnienia z Dyrektywą i w tym zakresie skorzystać z prawa do odliczenia podatku na zasadach ogólnych.
Wobec powyższego prawidłowa była konkluzja Ministra Finansów, że skoro wykonywane przez Spółdzielnię usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, zakupy z nimi związane nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem tych czynności.
Argument strony skarżącej, że skoro ustawa nie przewiduje stawki podatkowej dla czynności wykonywanych przez Spółdzielnię, to nawet gdyby podatnik chciał opodatkować czynności, brak jest podstawy prawnej do opodatkowania ich według przewidzianej ustawą stawki, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obowiązuje stawka podstawowa, chyba że przepisy wskazują na opodatkowanie danych czynności preferencyjną stawką.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.