Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 46/15

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta O. określił P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie – [...],[...] (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja na skutek wniesionego od niej odwołania została, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdził, że niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest powołanie biegłego, którego opinia rozstrzygnie kwestię czy punkty pomiarowe spełniają definicję budowli zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta O. ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 rok, wraz z którą to złożono wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Spółka podając przyczyny złożenia korekty deklaracji powoływała się przede wszystkim na kwestie prawne, dotyczące odmiennej interpretacji pojęcia budowli, urządzeń technicznych i ich kwalifikacji stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji przedmiotem sporu między organem podatkowym a skarżącą jest kwalifikacja następujących obiektów budowlanych:

1. a) stacji redukcyjno-pomiarowej II ST U., nr seryjny [...],
2. b) stacji redukcyjno-pomiarowej II ST. R., nr seryjny [...],
3. c) stacji redukcyjno-pomiarowej II ST. B., nr seryjny [...],
4. d) stacja gaz. do przedsiębiorstwa D., O. UL. [...], nr seryjny [...],
5. e) stacji gazowej pomiarowej O., nr seryjny [...].

Obiekty te, zdaniem skarżącej jako całość nie są obiektami budowlanymi, gdyż urządzenia nie tworzą technicznej całości z budowlami, którymi dla stacji redukcyjno-omiarowych są fundamenty i kontener.

W kontekście tak ustalonego przedmiotu sporu, Burmistrz Gminy i Miasta O. wskazał, że w ocenie niezależnego biegłego sądowego powołanego przez organ podatkowy, który dokonał rzeczowej kwalifikacji obiektów budowlanych w drodze wizji lokalnej oraz zbadał dokumentację budowlaną ww. obiektów budowlanych - sporne obiekty są częścią sieci gazowej i uznać należy je za budowle zgodnie z art. 3 ust 3 Prawa budowlanego, gdyż zgodnie z opinią "wśród obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle, wymieniono właśnie sieci techniczne oraz wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia technicznie. Sieć gazowa jest siecią techniczna a wiec jest budowlą.".

Organ podatkowy stwierdził, że nie ma on zastrzeżeń do deklaracji pierwotnej złożonej w roku 2007 odnośnie budowli, gdyż przyjęto w niej prawidłowe dane uwzględniając środki trwałe będące budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wątpliwości budzi złożona w dniu 31 grudnia 2012 korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 odnośnie pozycji budowli a w szczególności umniejszenia - wyłączenia z podstawy opodatkowania niektórych obiektów budowlanych, urządzeń technicznych.

Spółka przyjęła w korekcie deklaracji inną wartość początkową dla poszczególnych stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji gazowych. Zmiana wartości początkowej polegała na umniejszeniu wartości początkowej obiektów budowlanych z dwóch grup środków trwałych KST tj. grupy [...] i grupy [...] polegającego na wyłączeniu z nich urządzeń technicznych oraz całkowitego wyłączenia jednego środka trwałego o nazwie STACJA GAZOWA POMIAROWA O. - nr inwentarzowy [...]. Podobne działania podjęto dokonując umniejszenia wartości początkowej czterech środków trwałych o nazwie KST - STACJA RED.POM.II ST. U., STACJA RED.POM.II ST. R., STACJA RED. POM. II ST. B., STACJA GAZ. DO PRZEDS.D., O. UL. [...].

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy przyjął do określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2007 wartość początkową budowli wskazaną w deklaracji pierwotnej i przesłanych wyjaśnieniach spółki z dnia [...] lutego 2013r. o wartościach początkowych wybranych środków trwałych położonych na terenie gminy i miasta O. Reasumując swoje wywody, Burmistrz Gminy i Miasta O. stwierdził, że sieć przesyłowo - dystrybucyjna jest częścią składową budowli - sieci gazowej, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz że istnieje między nimi więź funkcjonalno-gospodarcza. Spółka nie ma więc podstaw do dokonywania podziału poszczególnych elementów i wyodrębniania z niej fundamentów wraz z obudowami. W toku postępowania podatkowego w oparciu o sporządzoną opinię biegłego ustalono, że sieci gazowe pomiarowe, redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjne, które wraz z obudową oraz fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową natomiast układy telemetryczne wraz z bateriami stanowią części powyższych budowli.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta O. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej nadpłaty oraz o orzeczenie, co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 3 pkt. lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz. U. nr 243 poz. 1623; dalej: Prawo budowlane) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r., Dz. U. nr 95 poz. 613 dalej: Uplok) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku;
3. - art. 1a ust. 1 pkt 1 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;
4. - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2) Uplok przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;
5. - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;
6. - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
7. - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy zaznaczył, że kluczową kwestią jest ustalenie, czy w kontekście ustalonego stanu faktycznego sporne przedmioty ("punkty pomiarowe"), mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w tym zakresie podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście tak zakreślonego przedmiotu sporu Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że stosownie do jego zaleceń organ I instancji powołał w sprawie biegłego, który ustalił, że ustalił, iż urządzenia techniczne stacje gazowe i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy zaakceptował poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia [...] marca 2014 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 3 pkt lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz. U. nr 243 poz. 1623) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r., Dz. U. nr 95 poz. 613;) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku;
3. - art. 1a ust. 1 pkt 1 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;
4. - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2) Uplok przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;
5. - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;
6. - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
7. - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.
8. 2. naruszenie prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
9. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
10. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;
11. - art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku;
12. - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
13. - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego - przytoczonych przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] marca 2014 r., a samo postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...]lutego 2013 r.

Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że już wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca.

Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.

Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.