Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 470/23

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2022 r. (wpływ do organu interpretacyjnego: 23 grudnia czerwca 2022 r.), J. K. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (z tzw. ulgi IP BOX). Wniosek Skarżącego został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2023 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Przedstawiając opis stanu faktycznego we wniosku Wnioskodawca wskazał na następujący opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 20 listopada 2020 roku pod firmą J. K., prowadzoną pod adresem [...] zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...]. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej zwana "ustawa o PIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzieli) swoją działalność na poszczególne etapy:

1. 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.
3. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

1. - został opracowany algorytm w dziedzinie przetwarzania języka naturalnego, który przeszukując różne źródła informacji dostępne w Internecie dotyczące danego podmiotu prawnego za granicą, stwierdza, którym certyfikacjom ISO dany podmiot podlega. Co więcej, algorytm ten poza samym kodem ISO zwraca kontekst w znalezionym tekście, który wskazuje na wystąpienie ISO. System został napisany w technologii [...] i w pełni zintegrowany z systemem Zleceniodawcy;
2. - został opracowany algorytm oparty o autorską architekturę łączącą podejście przetwarzania języka naturalnego (ang. Natural Language Processing) z podejściem (autorskiej) generacji podzbiorów predyktorów w oparciu o regularyzację z błędami z rodziny [...] - wstępnie trenowanych modeli sigmoidalnych - oraz wzmocnienie wiedzy eksperckiej przy użyciu dopasowania fraz. Dzięki powyższemu można było wykorzystać zarówno dane ustrukturyzowane z różnych portalach internetowych: dane prezentowane przez podmiot na jego stronach internetowych, informacje o przetargach, informacje ze stron z ofertami pracy, opinie klientów dla których podmiot świadczył usługi. Opisane wyżej oprogramowanie zostało napisane w technologii [...] i w pełni zintegrowane z oprogramowaniem Zleceniodawcy;
3. - została stworzona autorska architektura typu hierarchicznego, która pozwala na rozbicie danego zadania na podzadania na zasadzie drzewa. W rezultacie odpowiedniej trawersji drzewa algorytm dociera do odpowiednich "liści" i oznacza te, które odpowiadają kodom [...], które to opisują działalność danego podmiotu. Co więcej opracowana została autorska metoda wstępnej walidacji danych oparta na tzw. "tagach", która znacznie skraca czas zbierania danych treningowych oraz ostatecznie podnosi parametry dokładności modelu docelowego. System został napisany w technologii [...] i w pełni zintegrowany z systemem Zleceniodawcy;
4. - została stworzona autorska architektura równoległych sieci neuronowych opartych o filtry konwolucyjne oraz klasyczny M. L. P.. Większość zagadnienia mieściło się w zakresie przetwarzania języka naturalnego. Opisane wyżej oprogramowanie zostało napisane w technologii [...] (w szczególności T.) i w pełni zintegrowane z oprogramowaniem Zleceniodawcy.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm. - dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania: (A. Michalak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, W. 2019 - art. 74).

W takim stanie faktycznym sformułowani następujące pytania:

1. 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
3. 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
4. - Koszt usługi księgowej i doradczej;
5. - Koszt amortyzacji i użytkowania samochodu;
6. - Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych;
7. - Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;
8. - Koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach;
9. - Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet);
10. - Składki na ubezpieczenia społeczne;

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo - rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

1. 1. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
2. 2. nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3. 3. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;
4. 4. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez Niego na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu Jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wezwaniem z 3 lutego 2023 r. znak [...] wezwano J. K. do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz do uzupełnienia wniosku poprzez:

1. 1) wyjaśnienie i doprecyzowanie przedmiotu wniosku w zakresie pierwszego i drugiego pytania;
2. 2) doprecyzować opis sytuacji faktycznej sprawy;
3. 3) ponowne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Pismem z 13 lutego 2023 r. J. K. odpowiedział na wezwanie sądu.

Postanowieniem z 3 marca 2023 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia w całości wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ wskazał, ze nie wiadomo czy przedstawił okoliczności faktyczne sprawy czy stanowisko w sprawie. Wnioskodawca nie wskazał okresów prowadzenia prac rozwojowych, ani czego one dotyczyły, jaki jest ich cel oraz jakie prace obejmują tego rodzaju prace. Wnioskodawca nie wskazał jakie są efekty pracy nad programami komputerowymi. nie wyjaśnił także sposobu uregulowana wynagrodzenia w umowach kontrahentami. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca nie wyjaśnił zatem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Wniosek zawierał elementy niejasne lub niespójne z innymi fragmentami, co nie pozwalało na stwierdzenie czy odpowiedź wnioskodawcy jest opisem okoliczności faktycznych czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, wnioskodawca nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy.

W efekcie opis pozostał dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można było prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne. Na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ uznał, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów, co stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości.

W zażaleniu z dnia 10 marca 2023 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytań sformułowanych we wniosku.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2023 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 3 marca 2023 r., nr [...]. Organ odwoławczy co do zasady powtórzył argumenty podniesione w zaskarżonym postanowieniu i wskazał jednocześnie, że "ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie do kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie złożył on wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi w związku z wezwaniem wystosowanym przez organ w zakresie, w jakim wezwanie dotyczyło elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.".

Pismem z dnia 6 maja 2023 r. pełnomocnik J. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2023 r., nr [...] żądając jej uchylenia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez DKIS. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił:

1. 1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2023 r. (sygn.: [...] w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 3 lutego 2023 roku, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,
2. 2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,
3. 3) naruszenie art. 32 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako "Konstytucja RP") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł i wywiódł argumentację na poparcie zarzutów skargi i jej zasadności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, w skrócie "p.p.s.a.").

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z dnia 08 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, sygn. akt I FSK 1121/20, sygn. akt I FSK 1122/20; z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem DKIS udzielone przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 3 lutego 2023 r. do usunięcia braków formalnych wniosku nie usunęły wszystkich wątpliwości, gdyż nie zostały one w pełni wyjaśnione. W szczególności organ stwierdził, że w dalszym ciągu nie dysponuje informacją, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy badania naukowe. W związku z tym uchybieniem organ uznał, że brak było możliwości do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Z kolei zdaniem skarżącego, złożony przez niego wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2023 r., spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Skarżący wskazywał na konieczność dokonania przez organ analizy przepisów u.p.s.w.n., która zdaniem skarżącego, jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków.

Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 03 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).

W myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16).

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest takie rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 252/22; z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 346/18, CBOSA). Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r., poz. 742), u.p.s.w.n.

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (por. wyroki NSA z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 731/22; z dnia 04 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 274/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 244/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 207/22; z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 208/22; z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 października 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, CBOSA). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście omawianej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień. Organ może wezwać stronę do podania wszystkich okoliczności uzupełniających opis stanu faktycznego, mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Jednak wezwanie takie może nastąpić tylko, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Zdaniem Sądu Organ w sposób nieuprawniony "przerzucił" na Skarżącego jako Wnioskodawcę ciężar związany z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwych kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podkreślenie zasługuje, że funkcja gwarancyjna wydawanych interpretacji dotyczy wyłącznie stanu faktycznego podanego we wniosku. Zatem niezasadne jest w ocenie Sądu przerzucanie na wnioskodawców ciężaru wyjaśniania treści wniosku tak aby zgadzała się z góry ustaloną tezą organu. Skarżący zajął jednoznaczne stanowisko, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy o PAIPP będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, zaś twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej.

Zatem z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (wraz z jego uzupełnieniem w odpowiedzi na wezwania Organu) wynika, że Skarżący wystarczająco opisał na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania programów komputerowych, które są utworami według art. 1 ustawy o PAIPP.

Podsumowując, w ocenie Sądu, Skarżący we wniosku w sposób wystarczający opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią utwory na gruncie art. 1 ustawy o PAIPP będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze jak również, że prowadzona przez niego działalność spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej i za taką może być uznana. Zatem DKIS powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne Skarżącego (wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko Skarżącego). To, że podlegające wykładni organu przepisy prawa podatkowego przewidują korzyści dla jednej z grup podatników, co było celem polskiego ustawodawcy, nie może przysłonić celu dla których wydawane są indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Z pewnością organ nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył przepisy art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również powoduje, że są zasadne zarzuty z pkt 1 skargi. Równocześnie za uzasadnione należy uznać zarzuty z pkt 2 skargi dotyczące naruszenia przez Organ art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p.

Ponadto, w ocenie Sądu orzekającego w obecnym składzie, nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest również podnoszone w skardze naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

W ocenie Sądu, mając również na uwadze powyższe wywody dotyczące prawa materialnego, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 §1 O.p. Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, czyli do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym tzw. zasada legalizmu i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z okoliczności bowiem, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ nie prowadzi typowego postępowania wyjaśniającego, jak też dowodowego, i nie kończy sprawy wydaniem rozstrzygnięcia w formie decyzji, nie można automatycznie wywodzić, że w postępowania tego nie ma prowadzić w sposób zgodny z prawem i budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro ustawodawca tak w przepisach prawa postanowił, a czego zabrakło w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając: poniesiony przez Skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych [...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie [...] zł.