Uzasadnienie
W dniu 9 czerwca 2022 r. M. Z. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 31 marca 2022 r. nr [...], uchylającą decyzję Prezydenta Miasta [...] z 7 grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której ww. decyzją Prezydent określił wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] względem B. P.., M. G., J. J., A. Ł., I. Ł., T. Ł., M. P., K. S., J. S., J. S., G. S., M. S., S. S., K. T., N. W. i M. Z. na kwotę [...]zł. Uzasadniając decyzję, organ wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania składa się z 2 działek, zabudowanych budynkiem mieszkalnym wykorzystywanym częściowo na prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze usługowym. Nieruchomość ta stanowi przedmiot współwłasności osoby prawnej z osobami z fizycznymi. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że łączna powierzchnia działek wynosi 1.447 m˛ i taka powierzchnia była deklarowana w 2016 r. oraz latach wcześniejszych.
Ponadto deklarowano do opodatkowania 2 848,66 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych w wysokości powyżej 2,20 m; 143 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych o wysokości 1,40 - 2,20 m oraz 407,57 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości powyżej 2.20 m. Organ wskazał, że część współwłaścicieli nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, M. Z. podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6; art. 68 § 1 w zw. z art. 212 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art1. 180 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w tym zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji wobec upływu 3-letniego okresu na jej wydanie.
Odwołanie od ww. decyzji wniósł także J. J., zarzucając organowi nieuwzględnienia faktu zarządzania nieruchomością przez profesjonalny podmiot na podstawie umowy o zarządzanie, z której treścią wynikają m.in. obowiązki w zakresie składania deklaracji i opłacanie podatków od nieruchomości oraz brak doręczenia mu w 2017 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo zmianę decyzji i uznanie, że odwołujący nie odpowiada za zapłatę podatku.
Rozstrzygnięciem z 31 marca 2022 r. Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, że z akt sprawy nie wynika, aby organ nie przyjmował deklaracji od współwłaścicieli, a wręcz przeciwnie organ wzywał podatnika M. Z. do złożenia deklaracji i jednocześnie do wyjaśnienia braku złożenia deklaracji w ustawowym terminie. Z odpowiedzi podatnika wynika również, że to podatnik odmawiał złożenia deklaracji, powołując się na fakt trwającego postępowania o zniesienie współwłasności i tego, że wobec braku posiadania inwentaryzacji budynku podatnik nie jest w stanie podać powierzchni przysługującego mu udziału.
Mając na uwadze art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") podatnikami pozostają cały czas współwłaściciele i to na nich spoczywa odpowiedzialność z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, SKO podkreśliło, że decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (jako że mamy do czynienia ze współwłasnością osób fizycznych z osobą prawną) i zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja za 2017 r. mogła zostać wydana w 2021 r.
Co do zarzutu podatnika J. J. o braku otrzymania decyzji za 2017 r., organ odwoławczy wskazał, że w aktach znajduje się potwierdzenie odbioru tej decyzji z datą 17 grudnia 2021 r.
Natomiast za zasadny Kolegium uznało zarzut dotyczący ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni budynku i powierzchni poszczególnych jego części. Prezydent oparł się na danych wskazanych w deklaracjach tych współwłaścicieli, którzy je złożyli, posiadając jednocześnie wiedzę, że toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności tej nieruchomości, w którym miała zostać sporządzona inwentaryzacja znajdującego się nas niej budynku. W sytuacji, gdy organ posiada informacje na temat powierzchni budynku (poszczególnych jego części) jedynie z deklaracji części współwłaścicieli, a na obecnym etapie postępowania powierzchnia ta jest kwestionowana, nie można uznać, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ były wyczerpujące. W szczególności, że organowi z urzędu wiadomo (prowadził w tym samym czasie postępowanie podatkowe dotyczące szeregu lat podatkowych), iż w deklaracjach niektórych współwłaścicieli nieruchomości (w szczególności nowych, np. M. sp. z o.o. sp. k., J. S.-M., W. M.) za lata 2020 i 2021 pojawiły się inne dane w zakresie powierzchni budynku (i jego części).
Organ podkreślił, że oczywiście należy orzekać za każdy rok podatkowy oddzielnie, ale z akt sprawy dotyczących wszystkich postępowań podatkowych nie wynika, aby doszło na przestrzeni ostatnich lat do przebudowy budynku (w taki sposób, aby uzasadniona była zmiana powierzchni), zatem wskazanie przez jednego ze współwłaścicieli innych danych co do powierzchni budynku nakazuje znalezienie innego potwierdzenia odmiennych danych przyjętych w zaskarżonej decyzji, a opartych na deklaracjach innych współwłaścicieli. Wobec powyższego Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja została wydana bez należycie przeprowadzonego i wyczerpującego postępowania dowodowego, gdyż organ pierwszej instancji nie doprowadził do ustalenia prawdy obiektywnej.
SKO wskazało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu powinnością organu będzie ustalenie ponad wszelką wątpliwość powierzchni budynku i jego poszczególnych części, istotnych dla wymiaru podatku. W tym celu organ obowiązany jest przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe (np. oględziny nieruchomości budynkowej celem dokonania pomiarów, wezwanie stron do złożenia stosownych wyjaśnień), przy czym jeśli istotnie toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności, organ może się zwrócić do prowadzącego to postępowanie sądu o udostępnienie danych z inwentaryzacji budynku (o ile taka została sporządzona).
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zaskarżanej decyzji M. Z. zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się przez SKO w sposób dostateczny do zarzutów określonych w odwołaniu oraz brak odniesienia się do zarzutów dotyczący wpłaty na rzecz podatków od nieruchomości od współwłaścicieli nieruchomości.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że akceptuje zaskarżoną decyzję w takim zakresie, w jakim organ odwoławczy stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna powinna być uchylona z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Jeśli bowiem nie zostały ustalone powierzchnie części budynku, wysokości poszczególnych lokali, zaś dostępne deklaracje są inne w zależności od osoby składającej i roku złożenia, to trudno uznać, by możliwe było prawidłowe określenie w decyzji wymiarowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Mimo powyższego, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji wadliwość, bowiem Kolegium nie odniosło się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Podkreślił, że na poczet podatków od nieruchomości dokonywane były wpłaty, a ponadto były wszczynane postępowania egzekucyjne (np. w stosunku do G. S.). Brak odniesienia się do tych zarzutów czyni decyzję niepełną i nie pozwala na ocenę, czy w tym zakresie zarzuty były trafne, czy też nie. Nie wiadomo zatem również, czy okoliczność ta mieści się w zakresie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że okoliczność dokonywanych wpłat na poczet podatku od nieruchomości nie ma znaczenia dla kierunku i treści rozstrzygnięcia. Niezależnie od faktu dokonywania jakichkolwiek wpłat, organ wydaje decyzję co do całości zobowiązania. Natomiast prowadzone (wszczynane) postępowania egzekucyjne miałyby znaczenie jedynie wówczas, gdyby należało zbadać, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.
Sąd zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia okazała się ocena zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia Kolegium, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).
W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.
W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2012, s. 950).
Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12).
Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12).
W podsumowaniu powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że decyzja kasacyjna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Sądu, w realiach kontrolowanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, miała miejsce, z czym w skardze zgodził się również skarżący. Organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez Prezydenta nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają bowiem na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji określającej wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. SKO dostrzegając występujące braki w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie ustalenia powierzchni budynku i jego poszczególnych części, istotnych dla wymiaru podatku, zasadnie stwierdziło, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji oparł się na danych wskazanych w deklaracjach sześciu współwłaścicieli, którzy je złożyli, posiadając jednocześnie wiedzę, że dziesięciu współwłaścicieli nie dopełniło tego obowiązku.
Słusznie zatem Kolegium wywiodło, że w sytuacji, gdy organ posiada informacje na temat powierzchni budynku (poszczególnych jego części) jedynie z deklaracji części współwłaścicieli, a na obecnym etapie postępowania powierzchnia ta jest kwestionowana – nie można przyjąć, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organ były wyczerpujące. Prezydent powinien był wezwać pozostałych współwłaścicieli do złożenia deklaracji, a gdyby tego nie uczynili, to zobowiązać ich do złożenia stosownych wyjaśnień, czy dane zadeklarowane przez część współwłaścicieli są zgodne z rzeczywistą powierzchnią budynku i jego części. W sytuacji zakwestionowania powyższych danych, organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić oględziny nieruchomości budynkowej celem dokonania pomiarów niezbędnych do określenia wymiaru podatku powierzchni użytkowych budynku i jego części.
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że SKO prawidłowo uznało, iż stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. W związku z tym należy stwierdzić, że SKO prawidłowo zastosowało w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Podkreślenia również wymaga, że skarżący podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii poczynienia ustaleń w wskazanym zakresie. W istocie z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący jedynie kwestionuje zupełność uzasadnienia decyzji przez brak odniesienia się do dokonywanych wpłat na poczet podatku od nieruchomości oraz prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jakkolwiek w treści zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do tego zarzutu odwołania, to należy podzielić zaakcentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko Kolegium, że powyższe okoliczności nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia wymiaru zobowiązania podatkowego za 2017 r., ani dla podstaw wydania decyzji kasacyjnej.
Niezależnie bowiem od faktu dokonania jakichkolwiek wpłat na poczet danego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, wydana po ukończeniu tego postępowania decyzja musi określać całość zobowiązania podatkowego za dany rok. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organowi odwoławczemu zarzucić nie można.
Natomiast powiązania w skardze naruszenia tego przepisu z art. 239 Ordynacji podatkowej nie da się uzasadnić, albowiem stanowi on, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 (dotyczącym zażaleń) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Tymczasem zaskarżonym w niniejszej sprawie aktem jest decyzja a nie postanowienie.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu - mimo braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podniesionej w odwołaniu okoliczności zapłaty w 2021 r. podatku w kwocie [...]zł – SKO w kwestii istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasadnie scharakteryzowało nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, będące wynikiem nienależycie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wobec wyeksponowanych wad decyzji Prezydenta, Kolegium słusznie stwierdziło, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, obligujące je do uchylenia wydanej w sprawie decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Konkludując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego, w tym również tych objętych zarzutem skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.) skargę oddalił.